Транспортные расходы. При этом применяются факторные модели, вид которых зависит от вида оплаты за перевозки (сдельной или повременной). Влияние факторов описывается методами элиминирования (разниц, цепных подстановок).
Расходы на оплату труда. При этом аналитик учитывает в динамике:
численность работников;
размер средней заработной платы;
изменение системы оплаты труда на предприятии в отчетном периоде по сравнению с базисным;
товарооборот при сдельной оплате труда;
объем рабочего времени при повременной оплате труда.
Расходы на отчисления от заработной платы в зависимости от фонда оплаты труда. Данные отчисления могут анализироваться по видам и в целом в зависимости от того, интересует ли аналитика только правильность общей суммы по данной статье или он проверяет и правильность отчислений в отдельные фонды. В целях подтверждения достоверности данной статьи важно учитывать не столько изменение ставки отчислений и суммы оплаты труда, сколько однонаправленность и сопоставимость отчислений и расходов на оплату труда.
Амортизационные отчисления в зависимости от вида основных средств, ставки амортизационных отчислений за каждый вид основных средств и периода эксплуатации основных средств.
Правильность отражения амортизационных отчислений связана с достоверностью данных о наличии, составе, движении основных средств организации. Для оценки риска фальсификации могут быть использованы результаты инвентаризации за прошлые и отчетный год. Кроме того, при проведении переоценки основных фондов необходимо проверить наличие актов оценщиков, на основании которых производилась переоценка, которая уменьшила стоимость основных средств и соответственно сумму начисляемого износа.
При документальной проверке сравниваются суммы по документам клиента с расчетами самого аналитика; количества и стоимости основных средств в ведомостях начисления износа - с данными инвентаризации; сопоставляются данные расчетов, мемориальных ордеров, главной книги, Отчета о расходах на продажу; сравниваются результаты переоценки в соответствующих актах со стоимостью основных средств в ведомостях по начислению износа.
Расходы на обязательное страхование имущества, уплату налогов и сборов, которые определяются исходя из стоимости активов, подлежащих обязательному страхованию, размеров страховых тарифов и нормативов платежей обязательного страхования, ставок налогов и базы налогообложения. Часто расходы по страхованию относятся к прочим расходам на продажу.
Расходы по операциям с тарой, которые исчисляются исходя из объемов товарооборота по отдельным ее видам, норм уценки при ее возврате, норм амортизации по собственной инвентарной таре (таре-оборудованию) и суммы расходов на ее ремонт на предприятии.
Прочие расходы анализируются по каждому их элементу. Отдельные суммы расходов, относимых на эту статью, являются несущественными, однако сумма статьи в целом является существенной. Кроме того, вследствие комплексности статьи риск ошибки оценивается в большинстве случаев как высокий. Далеко не всегда в отношении данной статьи достаточно аналитических процедур, так как без документальной проверки бывает невозможно определить, какие именно расходы были отнесены к прочим.
На стадии проверки по существу аналитик анализирует сумму расходов, списанную на реализацию отчетного периода и отнесенную на остаток товаров на конец периода. Чтобы представить динамику участвующих в расчете показателей в более наглядном виде, составляется рабочий документ аналитика "Динамика издержек обращения на остаток товаров". Для этого привлекают расчеты издержек обращения на остаток товаров, приведенные главным образом в книге аналитического учета издержек обращения. При этом могут использоваться расчеты самого аналитика. Большое значение имеет достоверность объема реализации и остатков на конец периода, которые целесообразно определять путем инвентаризации. При этом аналитик проверяет непосредственно арифметические расчеты среднего процента расходов и сумм расходов, списанных на счет реализации.
В процессе документальной проверки сравниваются суммы расходов на остаток товаров за каждый последний месяц квартала с бухгалтерским балансом по статье "Затраты в незавершенном производстве". Кроме того, суммы издержек обращения на остаток товаров за каждый месяц сопоставляются с суммами в расчетах за предыдущий и последующий месяцы в главной книге. Суммы издержек обращения на реализованные товары кроме этого сравнивают с суммой по статье "Коммерческие расходы" в Отчете о прибылях и убытках.
Аналитические процедуры на заключительной стадии предназначены для того, чтобы перед составлением заключения о достоверности издержек обращения подтвердить выводы, сделанные в процессе их детализированной проверки. Аналитик в принципе не ожидает обнаружить существенные отклонения, которые должны были быть обнаружены на более ранних стадиях. Если же таковые все-таки найдутся, то рекомендуется провести дополнительные процедуры и проверить все заново. В случаях общей проверки достоверности финансовой отчетности на этой стадии проводится анализ финансового состояния по данным отчетности.
Если акцент делается на анализе расходов, то на заключительной стадии могут применяться коэффициентный метод, методы вертикального и горизонтального анализа. В частности, вычисляются значения таких показателей, как уровень расходов, затратоотдача, рентабельность затрат. Эти показатели могут вычисляться как по общей сумме расходов, так и по их отдельным видам.
В последнее время все большее распространение находит анализ взаимосвязи между показателями объема деятельности, издержек обращения и прибыли. Такой анализ (анализ безубыточности, равновесный анализ) рекомендуется проводить при оценке финансового состояния организации, эффективности ее работы, а также при составлении прогнозов результатов на краткосрочный период. затрата торговый калькулирование себестоимость
Анализ соотношения "издержки обращения - товарооборот - прибыль" вместе с данными о динамике расходов помогает специалистам-аналитикам, бухгалтерам в решении многих аналитических задач. Анализ безубыточности целесообразно проводить для отслеживания их изменения в условиях различных объемов реализации.
При подведении итогов следует также проанализировать порядок аналитической проверки, оценить ее полноту. Для этого следует дать ответы на следующие вопросы:
охвачены ли проверкой все виды расходов организации;
использованы ли все доступные источники информации для проведения анализа расходов;
является ли полным и обоснованным перечень вопросов;
выявлены ли существенные отклонения в ходе детализированной проверки, требующие использования дополнительных тестов;
какова степень влияния выявленных существенных отклонений на достоверность расходов в целом.
В работе делается упор на эконометрическую модель, т.е. экономико-математическую модель факторного анализа, параметры которой оцениваются средствами математической статистики. Конкретно была применена регрессионная эконометрическая модель.
Так называемая факторная линейная регрессионная модель зависимости издержек производства (обращения) имеет вид:
y = b0 + b1 x1 + b2 x2 + ... + bn xn,
где y - общая себестоимость (или общие издержки обращения) в каком-либо месяце,
b0 - условно-постоянные (косвенные) затраты,
b1 - условно-переменные (прямые) затраты на единицу выпускаемой (продаваемой) продукции, которая обозначена номером 1,
x1 - объем выпуска (продажи) продукции, обозначенной номером 1, в натуральных единицах измерения,
b2 - условно-переменные затраты на одну единицу выпускаемой (продаваемой) продукции, которая обозначена номером 2,
x2 - объем выпуска (продажи) продукции, обозначенной номером 2, в натуральных единицах измерения,
bn - условно-переменные затраты на единицу выпускаемой (продаваемой) продукции, которая обозначена номером n,
xn - объем выпуска (продажи) продукции, обозначенной номером n, в натуральных единицах измерения.
Правильность расчета коэффициентов приведенного уравнения можно проверить, применив средства Microsoft Excel либо специализированные статистические пакеты программ.
Остановимся на экономическом обосновании применения в управленческом (производственном) учете калькулирования неполной производственной себестоимости продукции (работ, услуг) директ-костинга. В финансовом учете такому калькулированию соответствует бухгалтерская запись: Дебет 90, Кредит 26.
Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н, определено, что для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров. При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности (п.9).
От правильного решения вопроса о применении или неприменении калькулирования неполной производственной себестоимости, а также от выбора той или иной базы распределения общехозяйственных расходов при отказе от директ-костинга зависит степень точности информации о том, сколько действительно стоит производство данного вида продукции.
Основной предпосылкой директ-костинга является признание того, что управленческие расходы не имеют существенной обусловленности факторами производства, а потому должны списываться ежемесячно общей суммой без распределения по объектам калькулирования. Это, на наш взгляд, также неверно, как и прямо противоположная позиция, заключающаяся в том, что связь косвенных расходов с производственными факторами всегда очевидна (прослеживается через функцию управления), а потому формировать неполную производственную себестоимость недопустимо.
Нам представляется, что для решения вопроса о применении или неприменении директ-костинга необходимо исследовать конкретные факторы производственных затрат на конкретном предприятии.
Априорное постулирование той или иной точки зрения полагаем безосновательным.
Для решения вопроса о степени тесноты связи факторов производства и косвенных (условно-постоянных) затрат воспользуемся, как и раньше для анализа степени тесноты связи статей затрат с объемом выпуска продукции, коэффициентом корреляции.
Практически невозможна ситуация, когда коэффициент корреляции в рассматриваемом случае примет значение, точно равное единице (однозначная связь) или нулю (отсутствие связи). Поэтому возникает необходимость в оценке уровня существенности значения коэффициента корреляции лицом, которому делегировано право принимать решения (далее - ЛПР) по вопросам учета издержек.
Сложившаяся в экономике практика оценки влияния каких-либо факторов на результативный признак дает нам право заключить, что влияние, не превышающее 5% в сумме влияния всех факторов, не может быть квалифицировано как существенное. Иные значения, превышающие 5%, требуют оценки ЛПР как существенные или несущественные. Таким образом, ЛПР должно установить пороговое значение коэффициента корреляции, которое будет использовано как критерий существенности влияния факторов производства на косвенные затраты.
Предположим, что ЛПР установило пороговое значение 10%, т.е. при значении коэффициента корреляции, равном или менее 0,1, влияние факторов производства на косвенные затраты признается несущественным. Это является предпосылкой применения в калькулировании директ-костинга.
При применении в математической модели себестоимости в качестве факторных признаков непосредственно объемов выпуска продукции в натуральных измерителях необходимо соблюдать определенную осторожность. Действительно, совершенно неочевидно, что факторы производства (производственные ресурсы) одинаково влияют на выпуск разных видов продукции. Если в отраслях, выпускающих относительно однородную продукцию (мукомольная, производство сборного железобетона, нефтеперерабатывающая), разным влиянием факторов производства можно в определенных условиях пренебречь, то, например, в машиностроении это недопустимо.
Представляется целесообразным произвести предварительную обработку собранных статистических данных об объемах выпуска видов (групп) продукции.