Представляется, что выходом из описанной ситуации может служить наделение налогового органа (или другого лица, принимающего решение по результатам мероприятия налогового контроля) правомочиями по уменьшению сумм налоговых санкций, а также отказ от взыскания пеней. Возвращаясь к описанному случаю, возможна следующая «сделка» между налогоплательщиком и налоговым органом: налогоплательщик признает суммы доначисленых налогов, а налоговый орган не привлекает подконтрольного субъекта к налоговой ответственности в виде штрафа, а также не доначисляет суммы пеней.
В качестве инструмента, позволяющего пресечь злоупотребления при использовании указанного механизма можно предложить введение следующих ограничений:
. Применение «сделки» между налогоплательщиком и налоговым органом возможно только в спорных ситуациях. Спорность ситуации определяется наличием противоположных решений судебных инстанций. В настоящее время примером спорной ситуации может выступать взаимоотношения с «несуществующими» контрагентами, то есть организациями, которые были зарегистрированы с нарушением действующего законодательства (по утерянным паспортам или за вознаграждение), а также организации, не сдающие налоговую отчетность. Анализ судебной практики позволяет говорить о том, что судами принимаются решения, как в пользу налоговых органов, так и в пользу налогоплательщиков.
. Создание специального субъекта, рассматривающего споры в досудебном порядке.
Вопрос о необходимости создания специального субъекта, полномочного рассматривать налоговые споры в досудебном порядке обсуждается в научной литературе. В разное время различными авторами обращалось внимание на необходимость разделения арбитральных и обвинительных функций при производстве и вынесении окончательного решения в отношении налогоплательщика.
Следует признать, что существующий порядок, когда итоговое решение принимается тем же органом, которым были выявлены нарушения (пусть и вышестоящим), нельзя рассматривать, как способствующий объективности при разрешении возникших разногласий. Оценка эффективности деятельности налогового органа осуществляется в зависимости от того, какая сумма налогов, штрафов и пеней была доначислена работниками налоговых органов. Представляется, что в такой ситуации для налогового органа отсутствуют какие-либо стимулы «портить» собственные показатели деятельности, соглашаясь с позицией налогоплательщика и уменьшая суммы налогов, штрафов и пеней, подлежащих взысканию.
В связи с этим, на наш взгляд, является целесообразным передать полномочия по рассмотрению и принятию итогового решения по результатам мероприятий налогового контроля специальному органу, независящий от налогового органа.
Однако предпринятые меры нельзя расценивать как направленные на создание специального (независимого) субъекта досудебного урегулирования налогового спора в силу следующих причин:
. Служба внутреннего аудита не является субъектом, рассматривающим налоговые споры в досудебном порядке. Указанное подразделение лишь подготавливает свое заключение на жалобу (разногласие) налогоплательщика, которое (заключение) в дальнейшем учитывается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. Более того, она (служба) вообще не является самостоятельным субъектом досудебного урегулирования налогового спора, поскольку является лишь структурным подразделением налогового органа.
. Деятельность службы внутреннего аудита (даже в
том виде, в котором она существует в настоящее время) не регламентирована на
законодательном уровне. Притом, что в процессе своей деятельности специалисты
внутреннего аудита вступают во взаимоотношения с налогоплательщиками (в
частности при заседании комиссии, рассматривающей материалы налоговой
проверки). В настоящее время не существует полноценного нормативного правого
акта устанавливающего правовой статус службы внутреннего аудита. Те акты,
которые существуют, приняты на подзаконном уровне не были опубликованы и
регламентируют деятельность указанной службы урывками.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Процедура досудебного урегулирования налоговых споров, направлена на устранение ведомственных нарушений, формирования правоприменительной практики, устранение противоречий норм действующего законодательства.
В многих странах проблема решается тем, что существуют либо специальные налоговые суды, либо в налоговом ведомстве создаются специальные, независимые, подразделения для рассмотрения жалоб.
В России подобные структуры отсутствуют и жалобы разрешаются теми же чиновниками, которые уполномочены подписывать неверные разъяснения, доведенные им сверху в интересах повышения собираемости налогов. Картина административного обжалования актов налоговых органов и действий (или бездействий) работников налоговых органов усугубляется тем, что закон не устанавливает прямых обязанностей для правоприменителя по отмене прямо противоречащего закону или складывающейся судебной практике акта и принятию нового - соответствующего закону. НК РФ не устанавливает ответственности налогового органа или должностного лица за принятие или оставление в силе противоправных решений. Ст. 21 НК РФ предусматривает лишь тень ответственности в виде права налогоплательщика потребовать от налоговых органов в установленном порядке возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.
Нет ни прямо прописанной дисциплинарной, ни личной материальной ответственности чиновника, принимающего незаконное решение (или не отменяющее таковое), ни имущественной ответственности налоговых органов.
Главный недостаток процедуры внесудебного обжалования акта налогового органа, по мнению многих экспертов, состоит в неограниченных дискреционных полномочиях налогового органа по отношению к налогоплательщику, в практическом отсутствии права на свое личное мнение у лиц, принимающих решения, а также в отсутствии жесткой ответственности и чиновников, и ведомства за ущерб, причиненный налогоплательщику.
В процессе работы автором были
предложены пути совершенствования досудебного порядка разрешения налоговых
споров в России и в том числе направленных на уменьшение количества налоговых
споров в арбитражных судах.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ
1. Налоговый кодекс Российской Федерации - часть первая от 31.07.1998. №146-ФЗ и часть вторая от 05.08.2000. №117-ФЗ
. Приказ ФНС России от 13.02.2013 N ММВ-7-9/78@ "Об утверждении Концепции развития досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов Российской Федерации на 2013 - 2018 годы"//Справочная правовая система «Консультант плюс». 2013.
. Приказ ФНС РФ от 21.07.2011 N ММВ-7-2/457@ "О внесении изменений в Требования к составлению Акта налоговой проверки, утвержденные Приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 19.09.2011 N 21818)// "Российская газета", N 216, 28.09.2011.
. Письмо ФНС РФ от 02.06.2008 N ММ-9-3/63 "О рассмотрении запроса"// Справочная правовая система «Консультант плюс». 2013.
. Письмо Минфина РФ от 23.07.2009 N 03-02-07/1-381// Справочная правовая система «Консультант плюс». 2013.
. Борзунова О.А., Васецкий Н.А., Краснов Ю.К. Налоговое право. Особенная часть (Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации). - СПС "Гарант", 2013 г. с.98-101
. Васильков А.И. Налоговые споры. С чего они начинаются и чем заканчиваются [Текст] // "Российский налоговый курьер" N 1, январь 2009 г.
. Дуканич Л. В. Налоговое регулирование: принципы и модели. [Текст] // Роль государства в экономике/ Под ред. В. Н. Овчинникова, О. С. Белокрыловой - Ростов: Тодикс Папир, 2007. с. 37-39
. Кучер С.П. Упущенная выгода, или как возместить ущерб // "Налоговые споры", N 6, июнь 2011 г. с.12
. Крохина Ю.А. Налоговое право России. М.: НОРМА, 2009 с. 214-217
. Николаев В.К. Основные направления совершенствования системы налогообложения [Текст] //Финансовая газета. Региональный выпуск. 2011. - №22. с. 43
. Нестерова Н.А. Искусство конфликтовать // «Налоговые споры», N 5, 2005 г. с.35-37
. Примак Т.К. Альтернативные средства разрешения конфликтов // Мировой судья. 2010. N 11 с. 175-177
. Фролов С.П. Налоговые споры: некоторые практические рекомендации // Бухгалтерский учет, N 9, май 2011 г. с.127-131