Для организаций, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность, существенным является положение о признании курсовой разницы доходом или вычетом в зависимости от их значения. Поэтому важно правильно определить курсовую разницу в бухгалтерском учете во избежание ошибок в налоговом учете.
Обязательства, возникшие по приобретенным товарам (работам, услугам), а также по начисленным работникам доходам и другим выплатам и не удовлетворенные в течение 3 лет с момента возникновения, признаются сомнительными и подлежат включению в совокупный годовой доход.
Сомнительные требования, возникшие в результате реализации товаров и не удовлетворенные в течение 3 лет с момента возникновения, относятся на вычеты. Однако это допустимо лишь при условии отражения сумм требований в бухгалтерском учете и при наличии соответствующих документов, оформленных в установленном порядке.
Налоговым кодексом основными средствами признаются материальные активы сроком службы более одного года, что соответствует определению, данному бухгалтерскими стандартами [2].
В соответствии с порядком исчисления амортизации отчисления по каждой подгруппе фиксированных активов подсчитываются путем применения нормы амортизации к стоимостному балансу подгруппы на конец налогового периода. В соответствии со статьями 107 и 108 Кодекса амортизационные отчисления производятся по амортизационным группам, которые определяются на конец налогового периода с учетом стоимостного баланса на начало года, поступивших и выбывших фиксированных активов в течение налогового периода. Поэтому исчисление амортизации в налоговом учете производится по фиксированным активам на конец налогового периода, независимо от месяца поступления активов. Например, по приобретенному зданию в декабре амортизация начисляется в конце налогового периода с применением предельной нормы амортизации, установленной статьей 110 Налогового кодекса [2].
Доход от реализации товаров (работ, услуг) может корректироваться в случае полного или частичного возврата товара и изменения согласованной компенсации за реализованные товары (работы, услуги), а также получения разницы в стоимости реализованных товаров при их оплате в тенге. Специально в Налоговом кодексе оговорен порядок удержания налога у источника выплаты дохода. К таким доходам относятся дивиденды, вознаграждение за депозиты, за исключением случаев, оговоренных в Кодексе, выигрыши и т.д. Такие доходы подлежат налогообложению по ставке 15 процентов. При этом сумма удержанного налога при выплате выигрыша, вознаграждения при наличии документов, подтверждающих его удержание, относится в зачет корпоративного подоходного налога. Свои особенности имеет порядок налогообложения доходов нерезидента, получаемых из источников в Республике Казахстан. По действующему налоговому законодательству налог исчисляется и уплачивается за счет средств, подлежащих уплате нерезиденту.
В Налоговом кодексе предусмотрены льготы в виде корректировки налогооблагаемого дохода. Из налогооблагаемого дохода налогоплательщика исключаются расходы в размере 2 процентов от налогооблагаемого дохода, произведенные налогоплательщиком: [2]
на содержание объектов социальной сферы;
по безвозмездно переданному имуществу некоммерческим организациям;
по спонсорской помощи;
по адресной социальной помощи, предоставленной физическим лицам в соответствии с законодательством РК.
Кроме того, предусмотрены льготы для налогоплательщиков, использующих труд инвалидов, налогоплательщиков, осуществляющих кредитование сельского хозяйства, по вознаграждениям, полученным по финансовому лизингу (статья 122 НК РК) [2].
1.3 Сущность доходов предприятия, порядок их признания в целях налогообложения по корпоративному подоходному налогу
Целью предпринимательской деятельности является обеспечение общественных потребностей и извлечение дохода.
В соответствии с Законом Республики Казахстан "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности" за №329-II от 24.06.2002 года (с изменениями и дополнениями от 11.06.2004 г. за №562-II), доходы - это увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме увеличения активов или их стоимости либо уменьшения обязательств, приводящее к увеличению собственного капитала, не связанного со вкладами собственников [1].
В международном стандарте финансовой отчетности 18 "Выручка" дается следующее определение дохода: "Доход - любые поступления, увеличивающие собственный капитал (кроме вкладов акционеров), как в ходе обычной деятельности (выручка), так и прочие поступления" [21].
Для определения источников получения доходов вся деятельность предприятия разделяется на:
основную или операционную деятельность (производство и реализация продукции, работ и услуг предприятия);
финансовую деятельность (получение кредитов и выдача их другим предприятиям; участие предприятия в деятельности других кампаний; операции предприятия на финансовых рынках, курсовые разницы и др.);
чрезвычайные статьи (операции, не являющиеся характерными для деятельности предприятия).
Такое деление весьма важно, поскольку оно позволяет определить, каков удельный вес доходов, полученных как от основной деятельности предприятия, так и из других источников, в особенности из таких, которые вообще не являются характерными для деятельности данного предприятия и не могут рассматриваться как постоянный источник получения его доходов.
В бухгалтерском учете существует разделение доходов на следующие виды:
доход от основной деятельности, который может быть получен от реализации готовой продукции (работ, услуг), от реализации приобретенных товаров, реализации строительно-монтажных, научно - изыскательских и т.п. работ, а также в виде вознаграждений, процентов, дивидендов, гонораров, роялти и т.п.;
доход от неосновной деятельности, который может быть получен от реализации материальных активов и основных средств, ценных бумаг и т.д. [12].
Доходы, полученные от основной и неосновной деятельности предприятия, составляют ее совокупный доход. Совокупный годовой доход юридического лица-резидента состоит из доходов, подлежащих получению (полученных) им в Республике Казахстан и за ее пределами в течение налогового периода [23].
Для целей налогового учета применяется также понятие "налогооблагаемый доход", который определяется как разница между совокупным годовым доходом и вычетами, предусмотренными статьями 80-103, 105-114 Налогового Кодекса с учетом корректировок, производимых согласно статье 122 Налогового Кодекса [2].
В соответствии со статьей 81 Налогового Кодекса Республики Казахстан, доходом от реализации товаров (работ, услуг) является стоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, за исключением налога на добавленную стоимость и акциза, если иное не предусмотрено законодательством Республики Казахстан по вопросам государственного контроля при применении трансфертных цен.
Для финансового управления предприятием необходимо иметь следующие показатели доходов:
чистый доход от реализации продукции (работ, услуг) - это валовый доход от реализации за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов, возвращенных товаров и ценовых скидок. Чистый доход (убыток) определяется как разность между доходом (убытком) до налогообложения и корпоративным подоходным налогом, рассчитанным от суммы налогооблагаемого дохода по действующей в текущей в текущем периоде налоговой ставке [16].
валовый доход от реализации - чистая выручка от реализации за вычетом производственных расходов на реализованную продукцию. Этот показатель позволяет анализировать эффективность производственной деятельности предприятия;
доход (убыток) от основной деятельности (операционная прибыль или операционный убыток) - валовый доход от реализации за вычетом расходов по управлению и расходов по сбыту. Этот показатель отражает влияние расходов по управлению и сбыту на финансовый результат от реализации;
доход от финансовой деятельности - сальдо доходов и расходов по финансовой деятельности. Этот показатель необходим, для того чтобы отделить доход от производственно-хозяйственной деятельности предприятия от таких источников получения доходов, как получение процентов и дивидендов предприятием, операции с иностранной валютой и др.
доход (убыток) до уплаты налога. Этот показатель является точкой перехода от бухгалтерского дохода к налогооблагаемому доходу. Бухгалтерский доход - это доход, рассчитанный в соответствии с требованиями бухгалтерского учета. Основная цель определения бухгалтерского дохода - показать эффективность деятельности предприятия за отчетный период. Налогооблагаемый доход - это бухгалтерский доход, пересчитанный согласно налоговым требованиям;
прибыль (убыток) отчетного года - доход после уплаты налога. В условиях рыночной экономики это важнейший показатель деятельности предприятия. Именно он находится в центре внимания управляющих предприятия и финансовых рынков. От его динамики зависит само существование предприятия, рабочие места для его работников, выплата дивидендов в акционерной компании.
Показателем, наиболее полно отражающим эффективность производства, объем и качество произведенной продукции, состояние производительности труда, уровень себестоимости, является чистый доход предприятия. Многие экономисты, прежде всего Й. Шумпетер, считали, что чистый доход (прибыль) представляет доход предпринимателей, получаемый в результате применения новых технологий [20].
Основными функциями, которые выполняет чистый доход предприятия, являются:
оценочная, которая дает возможность дать оценку эффективности работы предприятия;
распределительная (чистый доход предприятия является инструментом распределения доходов);
стимулирующая. Ее сущность заключается в том, что прибыль используется как в интересах предприятия, так и в интересах его работников.
Таким образом, доходы предприятия - это увеличение активов, либо уменьшение обязательств в отчетном периоде.
Производственно-хозяйственная деятельность предприятия требует расходов на материальные, трудовые, финансовые ресурсы, на простое и расширенное воспроизводство основных фондов и оборотных средств, производство и реализацию продукции, социальное развитие своего коллектива и др. Следовательно, зарабатывая доходы, предприятие несет определенные расходы. Расходы - это уменьшение активов, либо возникновение обязательств (или то или другое одновременно) в результате производства и реализации продукции (работ, услуг) и иной деятельности.
Специального стандарта по расходам среди МСФО нет, как, например, для учета доходов (МСФО 18 "Выручка"). Определение расходов и условия их признания в финансовой отчетности содержит документ "Принципы подготовки и составления финансовой отчетности". Этот документ не является стандартом. Он представляет собой концептуальную основу, фундамент для разработки и оценки МСФО.
2. Учет обязательств по корпоративному подоходному налогу на предприятии
2.1 Расчет корпоративного подоходного налога на предприятии
Корпоративный подоходный налог является безэквивалентным платежом, т.е. опосредует одностороннее движение стоимости в денежной форме, не сопряженное встречным движением стоимости в товарной форме. Проще говоря, корпоративный подоходный налог не является платой за какие-либо товары или хотя бы государственные услуги, а выступает безвозмездным изъятием денег.
Объектами обложения корпоративным подоходным налогом являются налогооблагаемый доход и доход, облагаемый у источника выплаты.
Налогооблагаемый доход определяется как разница между совокупным годовым доходом и вычетами, предусмотренными соответствующими статьями Налогового кодекса с учетом их корректировок. Для определения налогооблагаемого дохода предприятие должно организовать налоговый учет совокупного годового дохода, вычетов и убытков по их видам.
При этом совокупный годовой доход состоит из доходов, подлежащих получению (полученных) ими в Республике Казахстан и за ее пределами в течение налогового периода [12].
Основным видом деятельности ТОО "ЖайыкДезСтройСервис" является дезинфекция предприятий.
ТОО "ЖайыкДезСтройСервис" применяет в учете реализации продукции, товаров, работ, услуг и налогообложении метод начисления, то есть метод, согласно которому доходы и расходы признаются с момента выполнения работ, предоставления услуг, отгрузки товаров юридическому и физическому лицам с целью реализации и оприходования имущества независимо от времени оплаты.
Доходы от реализации готовой продукции, товаров, работ, услуг определяются на основании договорных цен.
Доход от реализации готовой продукции, товаров признается при соблюдении следующих условий:
сумма дохода оценивается с большей степенью достоверности;
существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, будут получены ТОО;
передача ТОО покупателю права собственности;
оценка фактических или ожидаемых расходов по сделке;
если товары обмениваются на идентичные товары, то такой обмен считается сделкой, не приносящей дохода;
при обмене на неидентичные товары доход по сделке признается и оценивается по стоимости реализации полученных товаров, если же стоимость полученных товаров в результате обмена невозможно оценить, то доход признается в размере стоимости реализации переданных товаров.
ТОО "ЖайыкДезСтройСервис" имеет право получать (помимо основной деятельности - реализации товаров):
доход от реализации основных средств;
доход в виде процентов;
доход от курсовой разницы и другие.
В первом квартале 2013 года ТОО "ЖайыкДезСтройСервис" получило доход по различным видам деятельности:
доход от реализации товаров (работ, услуг) - 20523375 тенге;
доход по вознаграждения от банка за пользование остатками денежных средств на счетах - 8000 тенге.
Итого совокупный годовой доход составил 20531375 тенге.
Также в отчетном периоде был получен доход по курсовой разнице в сумме 5977 тенге, доход от переоценки денежных средств на валютном счете в сумме 215 тенге. В течение года по переоценке полученного кредита возникла отрицательная курсовая разница 427950 тенге. В результате отрицательная курсовая разница превысила положительную. Итоговое значение 421758 тенге отражается в составе вычетов.
Расходы налогоплательщика, связанные с получением совокупного годового дохода, подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода, за исключением расходов, не подлежащих вычету в соответствии с настоящим Кодексом.
К вычетам в ТОО "ЖайыкДезСтройСервис" относятся:
расходы по реализованной продукции - 6825262 тенге;
расходы по вознаграждениям - 5290278
расходы на обучение, повышение квалификации - 25000 тенге;
расходы на социальные выплаты - 240661 тенге;
превышение отрицательной курсовой разницы над положительной - 421758 тенге;
налоги - 897859 тенге;
амортизационные отчисления, расходы на ремонт и другие вычеты по фиксированным активам - 3001751 тенге.
Всего вычетов - 16702569 тенге.
Как уже было рассмотрено выше, налогооблагаемый доход определяется как разница между совокупным годовым доходом и вычетами [12].
Налогооблагаемый доход ТОО "ЖайыкДезСтройСервис" за первый квартал 2013 год составил 3828806 тенге.