Московская Академия Следственного комитета Российской Федерации
Бухгалтерский учет в развитии: от школ к системам бухгалтерского учета
Анциферова Полина Евгениївна - студент;
Зверяева Светлана Николаевна - кандидат экономических наук, доцент, заведующая кафедрой, кафедра гуманитарных и социально-экономических дисциплин, Федеральное государственное казенное образовательное учреждение высшего образования
г. Москва
Аннотация
Каждая школа бухгалтерского учета внесла свой вклад в разработку основополагающих категорий и понятий, использующихся активно бухгалтерами в настоящее время. Несмотря на разносторонность подходов и методологии немецкой, итальянской, французской и русской школ бухгалтерского учета, такие элементы метода бухгалтерского учета, как балансовое обобщение, двойная запись, оказались действенными в различных экономических системах и нашли юридическое закрепление в национальных и международных нормативно-правовых актах.
Ключевые слова: учет, немецкая школа бухгалтерского учета, французская школа бухгалтерского учета, итальянская школа бухгалтерского учета, русская школа бухгалтерского учета.
Становление и развитие бухгалтерского учета берет свое начало с принятия на Руси христианства, что, несомненно, поспособствовало развитию учетной мысли. Метод бухгалтерского учета - это совокупность приемов и способов, включающих в себя средства наблюдения за объектами бухгалтерского учета, их измерение, группировка и обобщение. Традиционно выделяют 4 школы бухгалтерского учета: немецкая, французская, итальянская, русская. Представители немецкой школы как основу использовали итальянские методы. Основоположником немецкой формы учета принято считать Ф. Гельвига. В 1774 году он осуществил деление журнала на кассовую книгу и Мемориал, зарегистрировав в последнем основные факты хозяйственной жизни в хронологическом порядке. Однако еще в XVI веке своими трудами в области методологии бухгалтерского учета прославился Г.В. Лейбниц. Он впервые перечислил элементы метода бухгалтерского учета, установив для них хронологическую последовательность: бухгалтерский учет балансовый экономический
1. установление давности факта хозяйственной жизни и правильности документального оформления;
2. запись этого факта в бухгалтерские регистры;
3. выполнение счетных операций.
Вышеуказанные достижения являются базой для формирования всей системы бухгалтерского учета Германии, ведь на сегодняшний день немецкое хозяйственное право определяет бухгалтерский учет как информацию для предпринимателя об имуществе, задолженности, прибыли, убытках, затратах и доходах; отчет управляющих капиталом перед инвесторами; основу для определения налогов и финансового управления организациями. Процесс организации бухгалтерского учета Германии начал формироваться еще в XVIII веке - камеральная бухгалтерия (объекты учета: денежные средства - приход и расход; ожидаемые доходы и расходы; расчеты с контрагентами).
Немецкую школу бухгалтерского учета отличает повышенное внимание к балансу, отсюда и ее название - немецкая школа балансоведения (Іоган Фридрих Шер, Манфред Берлинер, Генрих Никлиш, Т. Хольцер, Вальтер Ле Кутр, Э. Папе, Эйген Шмаленбах, Фриц Шмидт). Наука об экономической сущности бухгалтерского баланса - балансоведение в Германии начала ХХ века развивается одновременно со специальной отраслью права - балансовым правом. Под воздействием всех корректировок и доработок современная немецкая школа определяет следующие стадии: подготовка учетных документов, бухгалтерская запись и хранение документов. Современная модель бухгалтерского баланса немецких компаний строится по принципу владения или права собственности. Заметим, элементы структуры пассива - источников средств, схожи со статьями бухгалтерского баланса организаций, форма которого утверждена Приказом Минфина Российской Федерации от 02.07.2010 № 66н.
Однако отличительной особенностью бухгалтерского учета Германии в настоящий момент является то, что в немецком законодательстве больше раскрываются вопросы о деятельности компании, нежели об организации учета, как это было раньше.
Современный мир требует более полных знаний, в том числе и изучения взаимодействия бухгалтерского учета с другими отраслями науки, чем и отличается французская школа. Именно здесь свое развитие получает юридическое направление в бухгалтерском учете. Наиболее выдающимся французским ученым в области бухгалтерского учета отмечают Эдмонда Дегранжа. Его счетная теория стала основой для взаимосвязи бухгалтерского учета и юриспруденции. Следует отметить, что даже под воздействием различных факторов, в том числе того, что французская школа неоднократно переходила к экономическому направлению, связь с юриспруденцией сохранилась до XXI века. Более того, сегодня актуальным вопросом во Франции является формирование бухгалтерского права как отдельной отрасли права, которая будет регламентировать определяющие учетные принципы, а также основы деятельности бухгалтеров.
Несомненным двигателем развития французской школы стал Жак Савари (французский экономист и правовед), который разделив счета на синтетические и аналитические, в дальнейшем разработал двухступенчатую систему регистрации данных, это получило название коллации счетов. Синтетические и аналитические счета используются во Франции и сегодня, так, в номер счета включают номер класса счетов, номер счета, номер субсчета и номер аналитического счета.
Что можно считать главным в учете? Мнения во французской школе по данному вопросу значительно разняться, более обоснованную точку зрения высказал Л. Сэй. Он определил, что наиболее важной категорией в учете является контроль, в основе которого лежит себестоимость, являющаяся параметром хозяйственной жизни при любом изменении цен. На сегодняшний день дефиницию «учета» можно встретить в большинстве национальных и зарубежных словарях. Эжен Пьер Леоте и Адольф Гильбо как представители французской школы дали следующее определение: учет - это ведение счетов, с помощью которых достигалась регистрация, систематизация и координация фактов хозяйственной жизни, в свою очередь, причинно-следственной связью двойной записи является баланс, уравнивающий актив и пассив.
Современная Франция признает одной из форм индивидуальной бухгалтерской отчетности бухгалтерский баланс. Любая французская компания при составлении бухгалтерского баланса определяет содержание достаточно детализировано, используя систему финансовых счетов первых пяти классов национального плана счетов Франции. Однако далеко не все изменения, способствующие развитию французской школы бухгалтерского учета находили положительный отклик среди общественности. Так, Жили И.А. предложил вести аналитические книги по местам возникновения фактов хозяйственной жизни, сводные записи аналитического учета оформлять в бухгалтерии, что закрепилось как метод централизации, опыт использования которого показал, что его применение только усугубляет положение для многих предприятий и фирм, усложняя процесс ведения документации.
Значительный вклад был внесен и со стороны итальянской школы бухгалтерского учета, объединившей в себе ломбардскую, тосканскую и венецианскую учетные 53 школы. До сегодняшнего времени вопрос о классификации счетов подвергается многим дискуссиям, которые были широко распространены среди представителей итальянской школы. Например, Доминико Манчини разделил все счета на живые (счета расчетов с физическими и юридическими лицами) и мертвые (счета материальных и денежных ценностей). В 1755 году Пиетро Паоло Скали объединил счета в три группы: собственные (капитала, прибылей и убытков, результатов), имущественные и корреспондентов (дебиторов и кредиторов). Несмотря на множество предложенных обоснованных точек зрения, общепринятой и устоявшейся до наших дней классификации не существует.
Сторонником материалистической теории бухгалтерского учета Джузеппе Людовико Криппой было предложено деление счетов на две группы: первая включает счета капитала и его частей, в свою очередь, вторая раскрывает структуру первых счетов. Каждый экономист того времени высказывал свое мнение, для чего предназначен учет. Криппа выразил следующую мысль: «цель учета состоит в исследовании результатов хозяйственной деятельности, которая сопряжена с постоянными изменениями объема и состава имущества». Цель современного итальянского бухгалтерского учета заключается в следующем: раскрытие достоверной бухгалтерской информации, содержания и полноты основных бухгалтерских форм, консолидирование отчетов.
Русская школа бухгалтерского учета формировалась с учетом теорий, разработанных и широко изученных в рамках французской и немецкой школ. Так, отечественные бухгалтеры использовали понятие балансоведения как интегрированную систему из счетов, которая образуется посредством составления проводок. Необходимо отметить, что такой подход получил свое начало именно в немецкой школе. Ценность проводки заключается в отражении экономического и юридического содержания проводимой операции. С какого момента времени можно считать возникновение русской школы счетоводства? Более важные открытия начали осуществляться в первой половине XIX века. Основные труды в это время были разработаны: Карлом Ивановичем Арнольдом, Эрастом Алексеевичем Мудровым и другими. Основоположником такого понятия как оперативный учет стал Павел Иванович Рейнбот, благодаря которому на сегодняшний день известно, что оперативный учет фиксирует факты хозяйственной жизни непосредственно на местах их совершения.
Во всем мире известен бухгалтер-самоучка, «Колумб бухгалтерского учета» - Федор Венедиктович Езерский. До сих пор большинство современных бухгалтеров отмечают несоизмеримый вклад, внесенный Езерским. Прежде всего, Федор Венедиктович подверг критике метод двойной записи, выдвинув собственную «Русскую тройную систему». Как упоминалось выше, представитель итальянской школы Доминико Манчини разделил все счета на «живые» и «мертвые», Езерский по этому поводу высказал свою точку зрения, отметив, что изначально факты хозяйственной жизни закрепляются в «живом» учете, дальнейшее их обобщение происходит в «мертвом» учете. Анализируя синтетическую отчетность, нет возможности выявить ошибки, допущенные в аналитическом учете. Зловредным изобретением врагов человечества Федор Венедиктович называл дебет и кредит, вместо которых он вводил «приход-расход».
Езерский был ярым противником использования терминологии, заимствованной из зарубежный стран. Отечественная бухгалтерская система должна развиваться по собственному пути, не перенимая опыта иностранных государств. Для более упрощенного определения предпринимателями и иными лицами в какой части они понесли убыток и на чем получили прибыль, вводилось отражение результата после каждой операции. Следовательно, таковое название «Русская тройная запись» получила, потому что документы, использующееся при регистрации имеют следующий вид: первичные, Журнал, Отчет; в учете используются только три счета (так как по Езерскому остальные счета являются подставными): «Ценности», «Капитал», «Касса»; регистрация фактов финансово-хозяйственной деятельности ведется по приходу, расходу и остатку. В чем же заключается ценность вышеназванных нововведений? Наиболее обоснованным ответом на данный вопрос послужат слова самого Езерского: «Тройная система, упраздняя подставные приходы и расходы, туманные термины «дебет», «кредит» и т.п. и сводя выводы не к нулю, а к цифре остатка, к точным признакам верности, ставит счетоводство настолько ясно, что человек задумается, делать ли утайки ошибок, ибо ошибки меняют остатки и разрушают признаки верности, а потому становятся очевидными».
Безусловно, идеи Федора Венедиктовича являются новаторскими для мировой бухгалтерии, но опубликовав в 1876 году собственный труд «Обманы, убытки и ошибки, скрывающиеся в верных балансах двойной - итальянской системы счетоводства и открываемые признаки верности русской тройной системы», многие теории, изложенные в работе были подвергнуты критике в силу непонимания общественностью. Это обрело все больший резонанс, когда Езерский предложил отменить использование кредиторской и дебиторской задолженностей, но новатор не принимая данный фактор во внимание продолжал трудиться, организовывать самые массовые бухгалтерские курсы в России. Несмотря на негативную оценку Езерским дебета и кредита как категорий бухгалтерского учета, современный бухгалтерский учет в России активно использует эти основополагающие понятия. Дебет и кредит сегодня используются для отражения в бухгалтерском учете каждой операции, подлежащей отражению на балансовых счетах.
Первым ученым, предложившим отделить учет оборота от учета капитальных вложений был Иван Францевич Валицкий, которого также признают новатором того времени. Его основная работа проводилась в направлении макроучета, а в 1877 году был опубликован труд «Теория счетоводства в применении к народному хозяйству». До конца XIX века не был разработан вопрос о взаимосвязи бухгалтерского учета с другими науками, именно в этом направлении начал работать Василий Дмитриевич Белов. «Всякая дедукция стремится к выводу как к конечному результату. Таким выводом является в математике искомая величина, в логике - заключение. Бухгалтерское знание, как мы неоднократно замечали, представляет также дедукцию, а потому также стремится к выводу. Вывод называется счетом баланса», - говорил Белов. По мнению Василия Дмитриевича, методы бухгалтерского учета - это методы кино, где кадр киноленты - это проводка, а весь учет- увлекательный кинофильм. Сегодня данный вопрос более изучен, и взаимосвязь бухгалтерского учета раскрывается с рядом отраслей права: административное право (определяет права и обязанности бухгалтера); трудовое право регулирует трудовые отношения граждан с администрацией; финансовое право определяющее ответственность бухгалтеров за правильность и своевременность всех финансовых взносов, осуществляемых предприятием; гражданское право, раскрывающее такие понятия, как правоспособность и дееспособность участников хозяйственного процесса, право собственности, оперативного управления, владения, виды договоров.