Конституционные налоговые споры по вопросам установления и введения в действие налогов и сборов
Введение
Налоговый кодекс в положениях статьи 17 закрепил определение установления данных платежей.
Однако до настоящего времени возникают многочисленные вопросы, связанные с установлением федеральных, региональных и местных налогов и сборов, что связано с нечеткостью соответствующих положений НК РФ. В связи с этим требуется законодательное закрепление четких и обоснованных правил или порядка установления налогов и сборов Российской Федерации.
Введение налога или сбора является стадией процесса законодательного закрепления налогов и сборов в качестве источников доходов определенных территорий, следующей за стадией порядка установления налогов и сборов, имеющей особенности прохождения в зависимости от территориального уровня налога или сбора.
Положения Налогового кодекса предусматривают установление специальных налоговых режимов, представляющих собой особый порядок исчисления и уплаты отдельных федеральных налогов, не включенных в систему налогов и сборов Российской Федерации (п. 7 ст. 12 НК РФ), что противоречит принципу единства системы налогов и сборов Российской Федерации, согласно которому перечень налогов и сборов носит исчерпывающий характер. Таким образом, налоги, составляющие систему налогов и сборов, и налоги, не включенные в нее, противопоставляются. На основании этого предлагается, налоги, в отношении которых используется особый порядок исчисления и уплаты, указывать в перечне федеральных платежей, закрепленных статьей 13 НК РФ.
Реализация положений статьи 12 Налогового кодекса, касающихся отмены отдельных региональных и местных налогов, определяет необходимость совершения двух действий: во-первых, исключение указанных налогов из перечней региональных и местных платежей, закрепленных НК РФ; во-вторых, принятие законодательным (представительным) органом власти субъекта Российской Федерации или муниципального образования нормативно-правового акта об отмене налога на соответствующей территории.
Принятие закона субъекта Федерации или нормативно-правового акта представительного органа местного самоуправления об отмене налога возможно только после принятия федеральными законодательными органами государственной власти федерального закона об исключении из перечней региональных и местных налогов конкретного налога. Таким образом, реально налог некоторое время будет взиматься на уровне субъектов Федерации либо муниципальных образований.
В связи с этим в Налоговом кодексе необходимо четко указать, что региональные и местные налоги отменяются, а соответствующие законы субъектов Федерации или нормативно-правовые акты представительных органов местного самоуправления о налогах перестают действовать с момента введения в действие федеральных законов об исключении конкретных платежей из перечней региональных и местных налогов, закрепленных НК РФ.
Целью данной курсовой работы является изучение и подробное рассмотрение споров по вопросам установления и введения в действие налогов и сборов. Объектом являются общественные отношения, связанные с установлением налогов и сборов на территории Российской Федерации, их введением на различных территориальных уровнях, с разграничением компетенции в данной области между законодательными (представительными) и исполнительными органами государственной власти и местного самоуправления.
Предмет составляют нормы законодательства о налогах и сборах, регулирующие вопросы установления налогов и сборов Российской Федерации в соответствии с особенностями ее государственно-правового устройства, и проблематика их применения на практике.
1. Основные начала (принципы) налогового законодательства
При разрешении арбитражными судами споров между налогоплательщиками и налоговыми органами все актуальнее становится необходимость применения правовых позиций, содержащихся в постановлениях и определениях Конституционного Суда РФ по налоговым спорам. В них находят отражение основные начала (принципы) налогового законодательства, решаются вопросы о соответствии Конституции РФ нормативных актов по налогам; вырабатываются правовые позиции, без учета которых невозможно качественное рассмотрение налоговых споров. В последнее время внимание Конституционного Суда РФ к вопросам налогового законодательства растет, что видно из количества принятых постановлений и определений по налоговому, таможенному и административному законодательству.
Разработка Конституционным Судом РФ принципов налогового законодательства началась задолго до принятия Налогового кодекса РФ. Выработанные правовые позиции, касающиеся основных начал налогового законодательства, нашли отражение в Налоговом кодексе РФ, в частности - в статье 3 "Основные начала законодательства о налогах и сборах". Суд при рассмотрении конкретного спора, применяя нормативные правовые акты по налогам, должен сопоставлять их с принципами налогового законодательства.
1.1 Принцип недопустимости придания обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщика
По одному из дел сложилась следующая ситуация. Индивидуальный предприниматель обратился с иском к налоговой инспекции о признании недействительным уведомления о переводе его на уплату единого налога на вмененный доход, так как данный перевод существенно ухудшает его положение по сравнению с прежней обязанностью уплачивать подоходный налог.
Решением суда названное уведомление признано недействительным. Кассационной инстанцией решение суда первой инстанции отменено, в иске отказано. Такой же вывод сделан кассационной инстанцией и по другим аналогичным делам.
Высшим Арбитражным Судом РФ выводы кассационной инстанции признаны неверными по следующим основаниям. Индивидуальный предприниматель осуществлял деятельность на основании свидетельства о государственной регистрации от 02.07.98 N 34424. В момент его регистрации индивидуальные предприниматели подлежали налогообложению в соответствии с Законом РФ "О подоходном налоге с физических лиц". Федеральным законом от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" субъектам малого предпринимательства была предоставлена гарантия: если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации (абзац 2 части 1 статьи 9).
Федеральный закон от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" установил, что со дня вступления данного Федерального закона в силу и введения единого налога соответствующими нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации не применяется абзац 2 части 1 статьи 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации". Указанное обстоятельство и явилось основанием для отказа предпринимателю в иске. Между тем в соответствии со статьей 57 Конституции РФ и пунктом 2 статьи 5 Налогового кодекса РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Федеральным законом "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" предоставлена гарантия стабильности условий хозяйствования субъектам малого предпринимательства в течение четырех лет их деятельности. Утрата этим положением силы и введение нового режима налогообложения означает по существу придание новым условиям уплаты налогов обратной силы применительно к длящимся правоотношениям, возникшим до дня введения в действие нового регулирования, что противоречит Конституции РФ и Налоговому кодексу РФ в той мере, в какой новое регулирование ухудшает положение конкретного налогоплательщика.
Вывод о недопустимости придания Федеральному закону "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" обратной силы содержится в определении Конституционного Суда РФ от 1 июля 1999 г. N 111-О.
1.2 Принцип защиты интересов добросовестных налогоплательщиков
В Налоговом кодексе РФ (пункт 7 статьи 3) закреплена презумпция добросовестности налогоплательщиков, из которой следует, что недобросовестный налогоплательщик не должен пользоваться тем же режимом правовой защиты, что и добросовестный. Отсутствие в российском налоговом законодательстве института злоупотребления правом вызвало необходимость закрепления Конституционным Судом РФ правовой позиции о защите прав добросовестного налогоплательщика (определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О по ходатайству Министерства РФ по налогам и сборам о разъяснении постановления Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"). Несмотря на то, что определение принималось в связи с толкованием статьи 45 Налогового кодекса РФ, суды применяют его и к другим категориям налоговых споров. Ссылки на названное определение получили широкую практику в разрешении споров о возврате из бюджета "экспортного" НДС. Так, если суд приходит к выводу о злоупотреблении истцом своими правами и использовании им часто применяемой "схемы" незаконного получения из бюджета налога, в решении приводятся факты, свидетельствующие о недобросовестности заявителя (дела N Ф08-3883/02-1358А, Ф08-3639/02-1282А, Ф08-1526/02-561А, Ф08-998/02-362А и др.).
По делу N Ф08-2297/02-855А суд кассационной инстанции обратил внимание на то, что при рассмотрении спора суд не учел выводы, содержащиеся в определении Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О, не выяснил ряд обстоятельств, входящих в предмет доказывания, недостаточно обосновал выводы материалами дела, не дал оценки добросовестности действий налогоплательщика по возмещению налога на добавленную стоимость из бюджета с учетом всей совокупности его действий по экспортной сделке.
1.3 Принцип равного налогообложения
Принцип равенства налогообложения закреплен в статье 3 Налогового кодекса РФ. Данный принцип предполагает общеобязательность уплаты налогов и равенство всех плательщиков перед налоговым законом.
В практике наиболее часто применяется правовая позиция, согласно которой налогоплательщики несут равное налоговое бремя, независимо от организационно-правовой формы предпринимательской деятельности. Принцип равенства требует также учета фактической способности к уплате налога, исходя из правовых начал справедливости и соразмерности. Названные подходы получили развитие в постановлении Конституционного Суда РФ от 23 декабря 1999 г. N 18-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 1, 2, 4 и 6 Федерального закона от 4 января 1999 года "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1999 год" и статьи 1 Федерального закона от 30 марта 1999 г. "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон Российской Федерации "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1998 год" в связи с жалобами граждан, общественных организаций инвалидов и запросами судов".
Признав неконституционными ряд норм названных законов о тарифах страховых взносов, устанавливающих для определенных категорий плательщиков (индивидуальных предпринимателей, занимающихся частной практикой нотариусов, глав крестьянских (фермерских) хозяйств и адвокатов) взнос во внебюджетные фонды в размере 20,6% от заработка (дохода), Конституционный Суд РФ подчеркнул, что существующее правовое регулирование приводит к тому, что указанные категории плательщиков получают государственные трудовые пенсии, несопоставимые с суммами уплачиваемых ими страховых взносов. Следствием такого правового регулирования является игнорирование законных частных интересов указанных категорий плательщиков, в то время как публичный интерес становится доминирующим. Поэтому законодателю необходимо установить новое правовое регулирование, отвечающее конституционным принципам справедливости и равенства.
Вместе с тем Конституционный Суд РФ указал, что впредь до установления законодателем нового правового регулирования индивидуальные предприниматели, занимающиеся частной практикой нотариусы, главы крестьянских (фермерских) хозяйств и адвокаты должны уплачивать во внебюджетные фонды страховые взносы за 1999 и 2000 гг. в размере 20,6% от заработка (дохода). После введения нового правового регулирования излишне уплаченные страховые взносы подлежат зачету в счет будущих платежей. Федеральные арбитражные суды округов должны применять в 1999 г. тариф страховых взносов для предпринимателей и иных указанных категорий плательщиков в размере 20,6% от заработка. Федеральный закон от 4 января 1999 г. "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1999 год" в пункте "б" статьи 6 предусмотрел, что от уплаты страховых взносов во внебюджетные фонды освобождаются общероссийские организации инвалидов. Проверяя конституционность этой нормы, Конституционный Суд РФ указал, что освобождение от уплаты страховых взносов в государственные социальные внебюджетные фонды как разновидность государственной поддержки адресовано одной и той же категории граждан - инвалидам и поэтому не может зависеть от статуса общественной организации. Следовательно, любые, а не только общероссийские, общественные организации инвалидов должны иметь возможность получения такой поддержки.
Между тем пункт "б" статьи 6 Федерального закона от 4 января 1999 г. лишает общественные организации инвалидов, не входящие в состав общероссийских, такой государственной поддержки, как освобождение от уплаты страховых взносов в государственные социальные внебюджетные фонды, что ставит их в худшее положение по отношению к общероссийским общественным организациям инвалидов, и без учета их существенно ограниченных возможностей возлагает на них равные с любыми другими работодателями обязанности по уплате страховых взносов. Федеральным арбитражным судом Дальневосточного округа рассмотрено 10 дел, в которых применены положения постановления Конституционного Суда РФ от 23 декабря 1999 г. N 18-П. Обжалуемые судебные акты по всем из них судом кассационной инстанции оставлены без изменения. Принцип однократности налогообложения
В определении Конституционного Суда РФ от 9 апреля 2001 г. N 73-О по жалобам граждан О.Н. Бекижевой, С.Ю. Федорюка и В.В. Янина на нарушение их конституционных прав пунктом 3 статьи 1 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" и положениями соответствующих законов Ставропольского и Хабаровского края нашел закрепление, помимо принципа равенства налогоплательщиков, принцип однократности налогообложения.
Согласно статье 1 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" со дня введения единого налога на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации платежи в государственные внебюджетные фонды с плательщиков этого налога не взимаются.
По одному из дел (N Ф08-1460/02-542А) судом установлено, что истцом были уплачены страховые взносы в фонд социального страхования в составе суммы единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, поэтому фонд социального страхования неправомерно отказал предпринимателю в возмещении понесенных расходов на выплату страхового обеспечения своим работникам при наступлении страхового случая. Судом учтено определение Конституционного Суда РФ от 9 апреля 2001 г. N 73-О, в котором указано, что истолкование подпункта 2 пункта 2 статьи 7 Федерального закона "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" в редакции Федерального закона от 31 марта 1999 г., как позволяющего дополнительно, помимо единого налога, взимать с индивидуальных предпринимателей взносы в Фонд социального страхования РФ, не соответствует ее нормативному содержанию и конституционно-правовому смыслу и формирует дискриминационную правоприменительную практику в отношении индивидуальных предпринимателей, уплачивающих единый налог. Ставка налога в государственные внебюджетные фонды для всех плательщиков единого налога на вмененный доход ограничена 25% от общей суммы. Принцип учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога
В определении от 9 апреля 2001 г. N 82-О по жалобам граждан С.О. Евсикова, Т.Г. Сибирченковой, Р.К. Исламовой, Л.И. Ленгле, С.В. Рыбакова, А.В. Привалова на нарушение их конституционных прав положениями Федерального закона "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" и положениями соответствующих законов Республики Марий-Эл, Ставропольского края Нижегородской области и Пермской области Конституционный Суд РФ указал, что положения Федерального закона "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", взятые в системной связи и при надлежащем применении не только не исключают, но, напротив, предполагают учет фактической способности налогоплательщика к уплате единого налога, чем обеспечивается соблюдение конституционных прав и свобод, закрепленных статьями 19 (части 1 и 2), 34 (часть 1), 35 (часть 1) и 57 Конституции РФ. Названный принцип закреплен в пункте 1 статьи 3 Налогового кодекса РФ.