Методологические и практические аспекты разработки малыми предприятиями рабочего плана счетов с нетиповыми корреспонденциями
Морозова Т.В. доцент кафедры бухгалтерского учета и налогообложения Российского экономического университета им. Г.В. Плеханова (г. Москва), кандидат экономических наук
Аннотация
В статье обобщен практический опыт и представлено методологическое обоснование нетиповых корреспонденций синтетических счетов при разработке Рабочего плана счетов малыми предприятиями. Дано авторское определение, определены цель и задачи разработки нетиповых корреспонденций синтетических счетов. Рассмотрена совокупность факторов, оказывающих существенное влияние на профессиональное суждение специалистов малого бизнеса, на которых возложена обязанность по ведению бухгалтерского учета.
Ключевые слова: малое предприятие, план счетов, нетиповые корреспонденции, нетипичные корреспонденции, нестандартные проводки, профессиональное суждение
Тема Плана счетов и формирования Рабочего плана счетов является многоуровневой и находится на пересечении методологии и практики бухгалтерского, налогового, управленческого и других оптик учета, затрагивает интересы абсолютно всех экономических субъектов вне зависимости от их организационно-правовой формы и видов деятельности. Даже те экономические субъекты, которые в соответствии с законодательством имеют право не вести бухгалтерский учет с применением метода двойной записи, рассматривают и решают вопросы формирования учетной информации. Метод двойной записи с применением синтетических счетов наряду с другими концептуальными основами формирует систему способов, приемов, которые составляют методологическую основу бухгалтерского учета. В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета (далее Инструкция), План счетов определен как схема регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности организации на синтетических счетах и субсчетах. Также в Инструкции обусловлено, что для каждого синтетического счета дана схема его корреспонденции с другими синтетическими счетами, которая называется типовой. Субъекты малого предпринимательства могут разработать Рабочий план счетов на основе Плана счетов, утвержденного приказом Министерства Финансов РФ от 31 октября 2000 г. № 94н.
Для этого Рабочего плана счетов характерны: - единый подход для всех компаний к группировке объектов бухгалтерского учета; - единые номера и названия синтетических счетов; - единые типовые схемы корреспонденции синтетических счетов с другими синтетическими счетами. Преимуществом такого выбора формирования Рабочего плана счетов является возможность применять привычные для бухгалтера и отработанные годами подходы к ведению бухгалтерского учета. Также, в этом случае, можно констатировать, что малое предприятие не воспользовалось упрощенным порядком при разработке Рабочего плана счетов. Другой вариант, субъекты малого предпринимательства могут разработать Рабочий план счетов на основе Плана счетов утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 21 декабря 1998 г. № 64н (далее Типовые рекомендации), а также рекомендациями Министерства финансов РФ, изложенные в письме «Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности» № ПЗ-3/2015.
В соответствии с п.2 Типовых рекомендаций, Рабочий план счетов должен быть основан на единой методологической основе бухгалтерского учета с применением принципа двойной записи, обеспечивать взаимосвязь синтетического и аналитического учета, а также формировать достоверные показатели в регистрах бухгалтерского учета, необходимые для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. В соответствии с проведенным исследованием, из текста документов можно сделать следующие выводы: - Рабочий план счетов может содержать сокращенное количество синтетических счетов бухгалтерского учета; - количество синтетических счетов должно быть достаточным для отражения учетной информации в бухгалтерском учете и не приводить к сокрытию информации или снижению ее аналитичности; - малое предприятие может самостоятельно разработать схемы корреспонденции синтетических счетов с другими синтетическими счетами, отличные от типовых схем корреспонденций счетов. Последний вывод можно сделать на основании Инструкции, согласно которой организации имеют возможность дополнить корреспонденции синтетических счетов при соблюдении единых подходов. Следовательно, если есть типовые схемы корреспонденций счетов, то есть и нетиповые схемы. В.Я. Соколов, такие корреспонденции называл «нетипичные», «...если они не были указаны в числе типовых» [1, с. 39].
Здесь считаем необходимым дополнить, что в настоящее время в практическом разговорном сленге бухгалтеров существуют различные термины этого процесса, например, нетиповые корреспонденции, нестандартные проводки. Мы настаиваем на разноплановости терминологии, поскольку только практика может определить наиболее приемлемый вариант. Под нетиповыми корреспонденциями (нестандартными «нетипичными» проводками) автор понимает отличные от типовых схемы корреспонденций синтетических счетов с другими синтетическими счетами с соблюдением или несоблюдением единых подходов, предусмотренных законодательством по ведению бухгалтерского учета. В общем понимании, нетиповые корреспонденции могут быть разработаны без учета методологических основ бухгалтерского учета, а также с их нарушением, например, существенным отклонением от концепций разработки учетной политики, т.е. то, что понимается под субфебрильным подходом.
Субфебрильный подход можно наблюдать, например, при составлении отчетности в формате МСФО, когда составители отчетности информируют пользователей о несоблюдении тех или иных концептуальных основ исходя из невозможности такого исполнения или в соответствии с субъективным профессиональным суждением, для наиболее достоверного представления информации в финансовой отчетности. Примеры нетиповых корреспонденций счетов субфебрильного подхода приведены нами в данной работе. Но, в данной работе не будет рассматриваться разработка нетиповых корреспонденций синтетических счетов при формировании сложноструктурированной системы Плана счетов (архитектоники плана счетов) при совмещении финансового и управленческого учета, планом счетов в соответствии с требованиями МСФО и других оптик посредством их интеграции и зеркальных счетов.
С точки зрения нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета, нетиповые корреспонденции синтетических счетов должны быть основаны на единых подходах в соответствии с методологией бухгалтерского учета, которая является основой их практикоприменения. При этом, формирование корреспонденций в Рабочем плане счетов, в любом случае, основано на профессиональном суждении. По мнению М.Л. Пятова, профессиональное суждение «...не соотносится с идеей строжайшей регламентации каждой проводки, которую составляет бухгалтер, и критикой учета, основывающейся на том, что “такой корреспонденции нет в плане счетов”» [2, с.48].
Относительно применения на практике типовых и нетиповых схем корреспонденций счетов В.Я. Соколов отмечал: «...корреспонденция, заданная заранее, во-первых, сковывает инициативы бухгалтеров, мешает пользоваться счетами и, во-вторых, позволяет людям малой квалификации и узкого кругозора придираться ко всем разумным корреспонденциям, если они не были указаны в числе типовых. Отсюда следует, что, в сущности, бухгалтерам следует пользоваться рекомендованной номенклатурой счетов, что позволит самостоятельно, опираясь только на правила бухгалтерского учета -- ПБУ, составлять корреспонденцию счетов; отводить указания некомпетентных в бухгалтерской работе лиц о том, что выбрана нетипичная корреспонденция» [1, с. 39].
Возможности разработки нетиповых схем корреспонденций синтетических счетов многоаспектны, а для субъектов малого предпринимательства, в соответствии с Типовыми рекомендациями, диапазон вариабельности решений гораздо шире, чем для компаний, не имеющих такого статуса. Приведем несколько примеров по применению сокращенного количества синтетических счетов, разработки схем корреспонденций синтетических счетов с другими синтетическими счетами, которые мы наблюдали или применяли на практике. Сокращенное количество синтетических счетов по начислению амортизации основных средств. Предположим, что малое предприятие рассматривает два варианта начисления амортизации в бухгалтерском учете: 1) с применением синтетического счета 02 «Амортизация основных средств» Д счетов учета затрат К 02 «Амортизация основных средств» 2) без применения синтетического счета 02 «Амортизация основных средств» Д счетов учета затрат К 01 «Основные средства» В первом варианте на счете 01 «Основные средства» в бухгалтерском учете будет отражена первоначальная или восстановительная стоимость объектов основных средств, на счете 02 «Амортизация основных средств» -- накопленная сумма амортизации в течение срока полезного использования объектов. Корреспонденцию счетов во втором случае нельзя назвать нестандартной, но на счете 01 «Основные средства» в бухгалтерском учете будет отражена остаточная стоимость объектов основных средств», а доступ к информации о накопленной сумме амортизации будет отсутствовать.
Сокращенное количество синтетических счетов по учету товарно-материальных ценностей и разработка схемы корреспонденции синтетических счетов с другими синтетическими счетами. Предположим, что малое предприятие осуществляет несколько видов деятельности: сборку компьютерных систем и оптовую торговлю товарами. Сборка компьютерных систем осуществляется в соответствии с заказами покупателей и только в том количестве и комплектации, которые обусловлены договором. В течение периода заказы поступают неравномерно и четкое планирование приобретения комплектующих для производства невозможно. При поступлении заказа предприятие использует для сборки компьютерных систем детали, которые предназначены для оптовой торговли. В бухгалтерском учете предприятия товары, предназначенные для реализации, отражаются типовой проводкой: Оприходованы товары: Д 41 «Товары» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» При заключении договора на сборку компьютерных систем, необходимые комплектующие берутся из товаров для продажи. Если предприятие будет применять типовые корреспонденции синтетических счетов, то списание каждого вида деталей в производство должно отражаться двумя проводками.
Оприходованы материалы для производства: Д 10 «Материалы» К 41 «Товары» Списаны материалы в производство: Д 20 «Основное производство» К 10 «Материалы» Если предприятие будет применять нетиповую корреспонденцию синтетических счетов, без использования счета 10 «Материалы», то списание каждого вида деталей в производство должно отражаться одной проводкой. Списаны материалы в производство: Д 20 «Основное производство» К 41 «Товары» Это не означает, что счет 10 «Материалы» предприятие вообще не будет использовать, например, для отражения информации по приобретению канцелярских товаров и других материальных ценностей, необходимых для общехозяйственных и управленческих нужд.
Сокращенное количество синтетических счетов по операциям оказания услуг и разработка схемы корреспонденции синтетических счетов с другими синтетическими счетами. Предположим, что затраты по оказанным услугам организация отражает на синтетическом счете 20 «Основные производство» в корреспонденции со счетами расчетов. Например, отражены затраты по оказанной услуге и начислено вознаграждение работникам организации: Д 20 «Основное производство» К 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» При списании счета 20 «Основное производство», организация может применить два варианта схем корреспонденции синтетических счетов: 1) с применением счета 90 «Продажи»: Д 90 «Продажи» Ї К 20 «Основное производство» 2) без применения счета 90 «Продажи». Д 99 «Прибыли и убытки» Ї К 20 «Основное производство» Для организаций с небольшим количеством хозяйственных операций по реализации или выбытию активов, списанию затрат, положительный эффект применения схем бухгалтерских проводок по второму варианту, очевиден.
Для работающих по этой схеме организаций, можно рекомендовать открыть субсчета на счете 99 «Прибыли и убытки» аналогичные счету 90 «Продажи», что позволит избежать свертывания информации и вести учет с привычной аналитикой учетной информации. В дальнейшем проводится традиционная реформация баланса на последнее число отчетного периода. Это позволит сократить схему закрытия счетов с 90 «Продажи» > 99 «Прибыли и убытки» > 84 «Нераспределенная прибыль, непокрытый убыток» на схему 99 «Прибыли и убытки» > 84 «Нераспределенная прибыль, непокрытый убыток». Разработка схемы корреспонденции синтетических счетов с другими синтетическими счетами по учету налога на добавленную стоимость при операциях реализации активов. Организации, которые в соответствии с Налоговым кодексом РФ являются плательщиками налога на добавленную стоимость (НДС), должны отражать суммы налога по сделкам в бухгалтерском учете обособленно.
Так, при реализации активов, сумма НДС отражается на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчете НДС. При использовании типовой схемы корреспонденции синтетических счетов, НДС отражается по дебету счета 90 «Продажи». Признана выручка от реализации, включающая НДС: Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К 90 «Продажи» Отражен НДС: Д 90 «Продажи» К 68 «Расчеты по налогам и сборам» сб. НДС При применении нетиповых схем, операции по отражению налога на добавленную стоимость при реализации товаров могут быть следующими: Признана выручка от реализации без учета НДС: Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К 90 «Продажи» Отражен НДС: Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К 68 «Расчеты по налогам и сборам» сб. НДС Второй вариант, безусловно, имеет ряд преимуществ относительно типовой схемы корреспонденции счетов. Этот способ более логичен, чем списание НДС с дебета счета 90 «Продажи».
Также отражение НДС при реализации активов через счета по учету дебиторской задолженности дают возможность оперативного доступа к информации по признанной выручке без учета суммы НДС и контрольные маркеры для проверки. В представленных примерах приведены как типовые, так и нетиповые схемы корреспонденций синтетических счетов, но единые подходы, методологическая основа бухгалтерского учета соблюдены. Более резонансный пример можно привести при использовании счетов 90 «Выручка» и 91 «Прочие доходы и расходы» при различиях в бухгалтерском и налоговом учете, когда: - малое предприятие в соответствии с учетной политикой не применяет ПБУ 18 «Учет налога на прибыль»; - расходы для целей бухгалтерского учета принимаются в полном объеме, а для целей налогового учета частично.