Разработка схемы корреспонденции синтетических счетов с другими синтетическими счетами по учету расходов при различиях в бухгалтерском и налоговом учете. Предположим, что компания малого бизнеса с достаточной регулярностью проводит рекламные акции и расходы для целей бухгалтерского учета принимаются в полном объеме. В соответствии с гл. 25 НК РФ такие расходы, предположим, относятся к нормируемым и принимаются в размере не превышающим 1% от выручки. Предположим, что общая сумма расходов на рекламу составляет 100 единиц, из них принимается для целей налогообложения 30 единиц.
Тогда: Расходы, принимаемые для целей налогообложения: Д 91 «Прочие доходы и расходы» (30 ед.) К 44 «Расходы на продажу» (30 ед.) Расходы, отражаемые на счете 90 «выручка»: Д 90 «Выручка» (70 ед.) К 44 «Расходы на продажу» (70 ед.) В этом случае совокупный дебетовый оборот по счетам 90 «Выручка» и 91 «Прочие доходы и расходы» будет представлять расходы при расчете бухгалтерской прибыли. Расходы, отражаемые на счете 91 «Прочие доходы и расходы» должны быть учтены только при составлении налоговой декларации по налогу на прибыль организаций. Начисленный налог на прибыль организаций определяется по данным налогового учета и отражается в бухгалтерском учете типовой проводкой. В этом случае единые подходы, предусмотренные Инструкцией к их составлению, не соблюдены. Но в практике применения эта схема достаточно удобна и безошибочно выводит на искомый результат по расчету бухгалтерской и налоговой прибыли. Если бухгалтер на практике предпочитает достигать поставленной цели на уровне синтетических счетов, а не субсчетов и аналитических, значит, действующему Плану счетов не хватает функциональности.
Так, А.С. Бакаев отмечает, что необходимо рассмотреть вопрос о включении резерва номеров счетов для сбора информации, которые не типичны для большинства экономических субъектов, но явно необходимы для учета специфических объектов бухгалтерского учета и фактов хозяйственной жизни, возникающих в практике деятельности отдельных организаций [3, с. 23]. Необходимо уточнить, что в статье А.С. Бакаева в призме включения резерва номеров синтетических счетов рассматривались отраслевые потребности компаний в детализации учетной информации. Считаем необходимым отметить, что компании малого бизнеса настолько многогранны, что для некоторых при оптимизации бухгалтерского учета требуется сокращенное количество синтетических счетов, а для других расширение этого списка. Еще более резонансный пример можно привести из источников открытого доступа. Так в Пособии для профессиональных бухгалтеров МСФО (IAS) 16 «Основные средства» на стр. 8 приведена проводка по приобретению основных средств: Д основные средства > К денежные средства» [4]
В отличие от предыдущего примера в этом случае не соблюдены не только единые подходы в соответствии с Инструкцией, но и нарушена методологическая основа бухгалтерского учета. В некоторую защиту этой проводки, а точнее понимания логики ее возникновения, можно отметить, что здесь ставилась иная цель и в основе лежит балансовое уравнение, а погашенная кредиторская задолженность в Отчете о финансовом положении (Бухгалтерском балансе) -- нивелирована. Составление отчетности в формате МСФО посредством трансформации, профессиональное суждение приводит к пониманию возможности сосуществования системы бухгалтерского учета и системы отчетности как единого целого или как автономных систем с разными целями и задачами. Если с точки зрения теории рассматривать систему бухгалтерского учета и систему бухгалтерской (финансовой) отчетности как автономные, то по этому поводу М.Л. Пятов отмечает: «...каким образом, то есть путем составления каких проводок, бухгалтер придет к составлению отчетности, отвечающей требованиям МСФО, стандартами не регулируется» [2, с. 22].
Если рассматривать бухгалтерскую (финансовую) отчетность как систему, то План счетов, корреспонденция счетов и в целом бухгалтерский учет как непрерывное отражение на счетах фактов хозяйственной жизни организации, является частью этой системы. Например, О.А. Агеева отмечает, что в теории, методологии и практике бухгалтерского учета и отчетности есть противоречивые тенденции, свидетельствующие как о разделении, так и о сближении двух важнейших бухгалтерских категорий: учета и отчетности [5].
В данной работе мы рассматриваем бухгалтерский баланс как элемент метода бухгалтерского учета, т.е. система бухгалтерской отчетности является частью системы бухгалтерского учета. В таком контексте вышерассмотренная проводка не является возможной ни с точки зрения методологии, ни с точки зрения ее практического применения. Следовательно, при разработке нетиповых корреспонденций для формирования Рабочего плана счетов должна быть цель. Цель их разработки не должна вступать в противоречие с едиными требованиями к бухгалтерскому учету, определенному как формирование документированной систематизированной информации об объектах бухгалтерского учета экономического субъекта. Общей целью разработки нетиповых корреспонденций синтетических счетов является рациональное ведение бухгалтерского учета.
Тогда, задачами разработки нетиповых корреспонденций счетов могут быть: - учесть специфику деятельности компании; - существенно сократить трудовые, финансовые и временные затраты как на ведение бухгалтерского учета, так и на составление бухгалтерской (финансовой) отчетности; - разработать не только синтетический, но и аналитический учет, который необходим для анализа, контроля за наличием и сохранностью имущества, выполнению обязательств и достоверностью данных бухгалтерского учета, быстрого доступа к оперативной информации для принятия управленческих решений и управления бизнесом. Подводя итоги, необходимо отметить, что технические возможности разработки Рабочего плана счетов для малых предприятий могут иметь как положительные, так и отрицательные аспекты как с точки зрения методологии бухгалтерского учета, так и практической реализации профессионального суждения. Безусловно, профессиональное суждение зависит от квалификации специалиста и его практического опыта. По мнению А.С. Бакаева: «Практика применения счетов бухгалтерского учета и формирования рабочих планов счетов показывает, что большинство главных бухгалтеров недостаточно полно знают правила, заложенные в положениях по бухгалтерскому учету и других нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету, которые, например, необходимо знать при совершении разноски фактов хозяйственной жизни по счетам бухгалтерского учета (контировке)» [3,С.22].
Мы не обладаем статистическими данными, чтобы подтвердить или опровергнуть это суждение. Также субъективно можем дополнить, что профессиональные бухгалтеры компаний малого бизнеса имеют уникальный спектр компетенций для реализации профессионального суждения при ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности. Бухгалтер компании малого бизнеса, зачастую выполняющий дополнительно функции специалиста кадровой службы, специалиста по налогообложению, юриста при составлении подписании договоров с контрагентами и других обстоятельств, специалиста по представлению интересов компании в контролирующих органах и арбитражных судах -- приобретает многоаспектный практический опыт. Профессиональные бухгалтеры малого бизнеса, как правило, обладают высокой долей креативности в профессиональном суждении.
По нашему мнению, это обусловлено совокупностью нескольких факторов. Во-первых, в крупных компаниях нет места для эксперимента, поскольку согласование, обоснование, пересмотр бюджета и т.д. представляет собой целостную иерархическую систему с некоторой долей самостоятельности по центрам ответственности. Бухгалтеры малых предприятий, как правило, обладают более высокой долей маневренности по согласованию и практической реализации изменений в учетной политике. Во-вторых, современная подготовка профессиональных бухгалтеров в высших учебных заведениях нацелена на изучение не только методологии бухгалтерского учета по российским стандартам, но и международного опыта. Все больше специалистов, которые в процессе образовательного цикла проходят обучение по обмену с иностранными вузами-партнерами, проходят практику в зарубежных компаниях, в рамках «двойного диплома» обучаются порядка двух лет в зарубежном учебном заведении с иной школой бухгалтерского учета, иной концептуальной основой. Безусловно, это существенно влияет на профессиональное суждение специалиста. В-третьих, на уровне научных работ разрабатываются методики по реорганизации плана счетов на основе интегрирования оптик, архитектоники плана счетов, других направлений. бизнес бухгалтерский учет счет
Мнение о том, что бухгалтеры-практики не интересуются научными разработками и успевают только посмотреть изменения в нормативных и законодательных документах, далеко не всегда соответствуют действительности. В большей степени это зависит от самоорганизации человека. В-четвертых, профессиональное суждение бухгалтеров, как правило, основывается на том, что микропредприятия с одной стороны, в обязательном порядке должны составлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность в формате, предусмотренном законодательством. С другой стороны, микропредприятия, количество которых с увеличением критерия по доходу, стал на порядок больше, могут не вести бухгалтерский учет с применением метода двойной записи.
Тогда учет формально должен сводиться к простой системе, что иногда необоснованно подменяется пониманием «можно не вести учет, или вести как хочу». В этом случае компании микробизнеса представляются большой экспериментальной площадкой по формированию внутренней системы учета и отчетности. Совокупность этих факторов имеет прямое влияние на развитие профессионального суждения бухгалтеров малых предприятий, в том числе при формировании Рабочего плана счетов с нетиповыми корреспонденциями. Исходя из этого, задачей специалистов-методологов является обобщение опыта реализации профессионального суждения на практике по формированию внутренней системы бухгалтерского учета компаний. Задача законодательства -- формирование конструктивной системы бухгалтерского учета и отчетности, правового механизма регулирования бухгалтерского учета, учитывающего специфику разных групп компаний.
Литература
1. Соколов Я.В. План счетов и реформирование бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет -- 2000. -- № 2. -- С. 38-41.
2. Пятов М.Л. План счетов: нужны ли перемены // Бухучет в сельском хозяйстве -- 2010. -- N 6 -- С. 46-50.
3. Бакаев А.С. Об отдельных вопросах разработки нового Плана счетов бухгалтерского учета // Аудит -- 2015. -- № 3. -- С. 21-23.
4. Пособие по МСФО для профессиональных бухгалтеров. МСФО (IAS) 16 «Основные средства» / PriceWaterhouseCoopers, [2007]
5. Агеева О.А. Методология обеспечения единства бухгалтерского учета и отчетности: Автореф. дисс. на соискание ученой степени доктора экономических наук. /Государственный ун-т управления. -- М., 2008.