Сквозной подход в контексте фактического права на доходы в российском налоговом праве
Демин А.В., доктор юридических наук, доцент, профессор кафедры предпринимательского, конкурентного и финансового права
Николаев А.В., старший преподаватель кафедры предпринимаельского, конкурентного и финансового права
Юридический институт Сибирского федерального университета
(г. Красноярск)
Аннотация
Анализируется генезис сквозного подхода в контексте фактического права на доходы в налоговом праве России. Сделан вывод о том, что на текущий момент развитие сквозного налогообложения в контексте фактического права на доходы в российском налоговом праве привело к расширению его применения на все виды трансграничных доходов, облагаемых у источника в РФ, но ряд проблем его применения остается не урегулированным.
Ключевые слова: налоговое право, договор об избегании двойного налогообложения, фактическое право на доходы, сквозной подход.
Abstract
The authors analyze the genesis of the look-through approach in context of the beneficial ownership to incomes in Russian tax law. The conclusion that at the moment, the development of look-through approach in the context of the beneficial ownership to incomes in Russian tax law has led to the expansion of its application to all types of cross-border income taxed at a source in the Russian Federation, but a number of problems of its application remain unresolved.
Key words: tax law, double tax treaty, beneficial ownership to incomes, look- through approach.
В Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал (далее - МК ОЭСР) сквозной подход в контексте бенефициарной собственности на пассивные доходы появился в 2003 г. в ходе реформы Комментариев к ст. 10-12. Тогда текст прежней редакции п. 12 Комментария к ст. 10, п. 8 к ст. 11 и п. 4 к ст. 12, содержавших «негативное определение» бенефициарного собственника дохода (путем перечисления лиц, которые не могут считаться таковыми), был скорректирован и трансформирован в условие о сквозном подходе: с учетом других условий, налагаемых статьями о дивидендах, процентах и роялти соответственно, право на льготы и преимущества в государстве источника дохода не утрачивается, если посредник, например агент или номинальный владелец, находящийся в договаривающемся государстве или в третьем государстве, размещается между бенефициаром и плательщиком, но бенефициарный собственник является резидентом другого договаривающегося государства. Реформа Комментариев к ст. 10-12 в 2011-2014 гг. оставила положение о сквозном подходе содержательно неизменным, но формулировка текста соответствующих Комментариев была изменена с учетом трудностей ситуации, когда прямой получатель дохода и бенефициарный собственник являются резидентами двух разных государств. С 2014 г. и по настоящее время формулировки п. 12.7 Комментария к ст. 10, п. 11 Комментария к ст. 11 и п. 4.6 Комментария к ст. 12 МК ОЭСР остаются неизменными и концепт бенефициарной собственности на доходы функционирует в одном ряду со сквозным подходом: предоставление налоговых льгот в государстве источника дохода возможно, если компания-посредник размещается между бенефициаром и плательщиком дохода, но бенефициарным собственником дохода является резидент одного из государств -- участников соглашения об избежании двойного налогообложения (далее -- СИДН).
В ходе имплементации концепта бенефициарной собственности на доходы в российское налоговое законодательство (п. 4 ст. 7 и ст. 312 НК РФ) было имплементировано и связанное с ним условие о сквозном подходе: если иностранное лицо, ко орому российским налоговым агентом перечислен доход, является резидентом государства, с которым у РФ имеется СИДН, но при этом оно не признается лицом, имеющим фактическое право на доходы (далее -- лицо, имеющее ФПД), то такое лицо не вправе претендовать на налоговые льготы по СИДН. Доходы считаются выплаченными не ему, а лицу (лицам), имеющему (имеющим) фактическое право на выплачиваемые доходы. Последнее вправе претендовать на налоговые льготы по СИДН. Вместе с тем если налоговому агенту известно реальное лицо, имеющее ФПД, о режим налогообложения выплаченных доходов определяется налогово-правовым статусом последнего. Здесь возможны три варианта:
1) лицо, имеющее ФПД -- налоговый резидент государства (территории), с которым у РФ не имеется СИДН. Налогообложение осуществляется без предоставления договорных льгот и преимуществ, т. е. в соответствии с общими нормами российского законодательства о налогах и сборах (подп. 3 п. 4 ст. 7 НК РФ). Налоговый агент удерживает налог по общим ставкам, предусмотренным частью второй НК РФ, а именно: 15 % в отношении дивидендов и 20 % в отношении процентов и роялти;
2) лицо, имеющее ФПД -- налоговый резидент государства (территории), с которым у РФ имеется СИДН, предусматривающее льготный налоговый режим выплачиваемых доходов. Налогообложение осуществляется в соответствии с указанным СИДН (подп. 2 п. 4 ст. 7 НК РФ). В этом случае лицо, имеющее ФПД, может воспользоваться налоговыми льготами по СИДН, заключенным РФ с государством, резидентом которого оно является, даже в том случае, когда доход выплачен иному лицу (например, кондуитной компании);
3) лицо, имеющее ФПД -- налоговый резидент РФ. По общему правилу налогообложение производится без удержания налога при условии информирования налогового органа по месту постановки на учет организации -- источника выплаты дохода (поди. 1 п. 4 ст. 7 НК РФ). То есть у налогового агента не возникает обязанностей удерживать налог, поскольку в этом случае лицо, имеющее ФПД, будучи налоговым резидентом РФ, должно самостоятельно исчислить и уплатить сумму налога по общим правилам НК РФ. Исключение составляют выплаты пассивных доходов физическим лицам, а также - дивидендов, когда налоги по общему правилу удерживаются российскими налоговыми агентами.
Как видим, налоговые последствия применения сквозного подхода зависят от того, является ли бенефициарный собственник полученного дохода российским налоговым резидентом или нет, а в последнем случае - заключено ли Россией СИДН со страной резидентства лица, имеющего ФДП.
Возможно ли применение сквозного подхода к лицу, имеющему ФПД, если в корпоративной структуре группы (в цепочке вовлеченных посредников) присутствует резидент государства, с которым у РФ нет действующего СИДН? Сквозной подход позволяет игнорировать всех «посредников» (независимо от их количества) между налоговым агентом (российской организацией, выплачивающей доход) и лицом, имеющим ФПД. Такой режим применим даже в случае, когда в цепочке компаний, через которые осуществляется выплата дохода конечному бенефициару, присутствует организация, постоянным местонахождением которой является государство, с которым у РФ отсутствует СИДН. В случае наличия двух и более лиц, имеющих ФПД, являющихся резидентами разных государств, российская организация, выплачивающая такой доход и выполняющая функцию налогового агента в его отношении, вправе также применять соответствующие СИДН с теми государствами, резидентами которых являются упомянутые лица, имеющие ФПД .
Институт сквозного подхода в контексте ФПД продолжает развиваться. По прошествии четырех лет с момента имплементации сквозного подхода в законодательстве о налогах и сборах законодателем была осуществлена его новация . Если прежде п. 1.1 ст. 312 НК РФ ограничивал право иностранного лица -- получателя дохода от источника в РФ воспользоваться сквозным подходом исключительно получением дивидендов, то теперь такое право распространено на все виды пассивных доходов.
Был введен упрощенный порядок использования сквозного подхода для: 1) физических лиц; 2) государственных суверенных фондов; 3) организаций, количество торгующихся на бирже акций которых превышает 25 % их уставного капитала, и 4) организаций, если в них прямо участвует российское или иностранное государство, участвующее в применимом СИДН, и доля такого участия составляет не менее 50%.
Для этого перечисленные лица должны, во-первых, иметь ФПД и, во-вторых, предоставить российскому налоговому агенту письменное подтверждение наличия ФПД и дополнительные документы, удостоверяющие выполнение условий п. 1.5 ст. 312 НК РФ.
При выплате дивидендов был установлен специальный порядок использования сквозного подхода (п. 1.1--1.4 ст. 312 НК РФ). Получив дивиденды о российского источника, иностранная организация может добровольно признать отсутствие ФПД. Тогда возможность применить льготные положения СИДН не утрачивается, но «переходит» к иному лицу, при условии его прямого участия в указанной иностранной организации, а также - прямого и (или) косвенного участия в российской организации, выплатившей дивиденды. Такое «последующее» лицо должно признать свое ФПД на дивиденды в ой час и, которая соответствует его доле участия в российской организации, выплатившей дивиденды. В противном случае право «претендовать» на льготное налогообложение возникает у следующего лица в соответствующей последовательности участия компаний. И акая «цепочка» может тянуться вплоть до конечного бенефициара, независимо от числа компаний -- «промежуточных звеньев», которые не признаются лицами, имеющими ФПД . Рассмотрим пример.
Допустим, кипрская компания «Альфа» имеет 100 % прямого участия в российском ОАО «Дельта». В свою очередь, 100 % уставного капитала «Альфы» напрямую владеет французская компания «Бета», которая косвенно -- через «Альфу» -- участвует в ОАО «Дельта». Если «Альфа», будучи прямым получателем дивидендов, признает отсутствие у себя статуса ФПД, то бенефициарным собственником следует признать именно «Бету». В этом случае при налогообложении дивидендов применяется Конвенция между Правительствами РФ и Французской Республики от 26 ноября 1996 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество». Далее предположим, что в уставном капитале компании «Бета» 100 % участия принадлежит нидерландской компании «Гамма», которая косвенно -- через «Бету» и «Альфу» -- участвует в уставном капитале «Дельты». Тогда, при условии признания «Бетой» отсутствия ФПД, статус бенефициарного собственника дивидендов переходит к компании «Гамма», а налогообложение выплаченных дивидендов осуществляемся с учетом положений Соглашения между Правительствами РФ и Королевства Нидерландов от 16 декабря 1996 г. «Об избежании двойного налогообложения и предо вращении уклонения о налогообложения в о ношении налогов на доходы и имущес во».
Как видим, признание права на доходы в виде дивидендов переходит по «цепочке» взаимно владеющих друг другом компаний, что и означает сущность принципа сквозного подхода в контексте ФПД.
Концепт ФПД применяется как ко всему доходу в целом, так и к его части. Очевидно, что если компания-посредник перечисляет конечному бенефициару лишь часть дохода, а другую оставляет себе (например, в виде платы за оказанные услуги), то такая часть признается собственностью компании-посредника, и к ней применяются налоговые льготы, предусмотренные СИДН между РФ и государством -- местом резидентства посредника. «В противном случае, -- верно замечает Б.Я. Брук, -- сложно избежать двойного налогообложения, поскольку государство места нахождения промежуточной компании с большой долей вероятности признает данный доход доходом именно промежуточной компании и не признае правомерность отказа РФ применять в его о ношении предусмотренный СИДН льготный налоговый режим»11.
Пусть кипрская компания «Альфа» имеет 100 % прямого участия в российском ОАО «Дельта», а французская компания «Бета» владеет 85 % уставного капитала «Альфы». Тогда косвенное участие «Беты» в российской компании «Дельта», источнике дивидендов, согласно п. 3 ст. 105.2 НК РФ составит 85 % ([100 % X 85 %] : 100 % = 85 %). Если «Альфа» выплачивает эту часть дивидендов «Бете», оставляя себе 25 % дохода, о именно к доле, равной 85 %, должны применяться льготные положения СИДН между Правительствами РФ и Французской Республики. Что касается оставшейся суммы (25 %), то она признается доходом кипрской компании «Альфа», соответственно, к нему должны применяться «льготные» положения Соглашения между Правительствами РФ и Республики Кипр от 5 декабря 1998 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» .
Как и в случае с иными доходами, порядок налогообложения дивидендов у российского налогового агента (источника выплаты) определяется резидентством лица, имеющего ФПД.
1. Если конечный бенефициар - резидент третьего государства, у которого нет СИДН с РФ, то удержание налога у источника осуществляется по общим правилам налогообложения дивидендов, т. е. по ставке 15 % (подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ) без предоставления договорных льгот и преференций.
2. Если конечный бенефициар - резидент государства, с которым у РФ имеется СИДН, то при выплате дивидендов применяются договорные льготы и преференции, предусмотренные указанным СИДН.
3. Если конечный бенефициар -- резидент РФ, то российской организацией, выплачивающей доход, не удерживается налог с иностранного лица, не имеющего ФПД на выплачиваемые доходы (их часть), однако она будет выступать налоговым агентом в отношении дохода, получаемого российским резидентом, признанным ФПД. Удержание налога осуществляется по следующим ставкам:
-- по ставке 0 % для российских организаций, при выполнении следующих условий:
1) доля косвенного участия ФПД в уставном капитале российского источника выплаты дивидендов составляет не менее 50%;
2) сумма дивидендов, фактическое право на которые имеет налоговый резиден РФ, составляет не менее 50 % о общей суммы распределяемых дивидендов;
-- по ставке 13 % для физических лиц, а также для российских организаций, не имеющих право на применение «нулевой» ставки.
Иностранный получатель дохода должен документально подтвердить свое право на получение налоговых льгот по СИДН . Для этого он обязан предос ави ь российскому налоговому агенту:
1) документальное подтверждение постоянного местонахождения в государстве, с которым РФ имеет СИДН, заверенное компетентным органом государс ва-учас ника, а акже его перевод на русский язык;
2) документальное подтверждение ФПД на полученные доходы;
3) документальное подтверждение признания иностранным получателем дохода о су с вия ФПД (в случае «перехода» акого права к ре ьему лицу);
4) информацию об иностранной организации, признаваемой лицом, имеющим ФПД, которая, в частности, включает: во-первых, указание его доли и документальное подтверждение порядка прямого участия в этой иностранной организации; во-вторых, документальное подтверждение косвенного учас ия в российской организации -- источнике выплаты диидендов; в-третъих, документальное подтверждение государства налогового резидентства лица.