Законодатель не установил формальных требований к составу и содержанию документов, подтверждающих статус лица, имеющего ФПД. По мнению Минфина РФ, отсутствие упоминания о конкретных документах, необходимых для определения лица, имеющего ФПД, свидетельствует о том, что законодатель не ограничивать налоговых агентов каким-либо перечнем, отдавая предпочтение содержательной части полученной налоговым агентом информации. Здесь проявляется квалифицированное молчание закона -- прием юридической техники, когда законодатель сознательно отказывается от нормативной регламентации вопроса либо регламентирует его в самом общем виде, делегируя дальнейшее урегулирование на уровень правоприменения. В данном случае законодатель не говорит «не т», «запрещено», «недопустимо», но признает, что на уровне статутного права исчерпывающая регламентация данного вопроса нецелесообразна.
Таким образом, перечень, форма, содержание и порядок получения документов, подтверждающих (опровергающих) фактическое право иностранных организаций на выплачиваемые доходы, определяются самостоятельно российской организацией, выплачивающей доход, по ее дискретному усмотрению, с учетом конкретных условий предпринимательской деятельности и сложившихся взаимоотношений с иностранными партнерами.
Согласно разъяснениям Минфина РФ, при определении лица, имеющего ФПД, могу приниматься во внимание следующие документы (информация):
1) документы (информация), подтверждающие (опровергающие) наличие у получателя дохода права усмотрения в отношении распоряжения и пользования полученным доходом, в том числе:
-- документы, подтверждающие (опровергающие) наличие договорных или иных юридических обязательств перед третьими лицами (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым РФ не заключен СИДН), ограничивающих права получателя дохода при использовании полученных доходов в целях извлечения выгоды от альтернативного использования;
-- документы, подтверждающие (опровергающие) предопределенность последующей передачи получа елем дохода денежных средств третьим лицам (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым РФ не заключен СИДН);
2) документы (информация), подтверждающие возникновение у получателя дохода, местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым РФ заключен СИДН, объекта налогообложения, налоговых обяза ельс в, подлежащих упла е, наличие которых подтверждает отсутствие экономии на налоге у источника в РФ при последующей передаче полученных денежных средств третьим лицам (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым РФ не заключен СИДН);
3) документы (информация), подтверждающие осуществление получателем дохода в государстве (территории), местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым РФ заключен СИДН, фактической предпринимательской деятельности.
Обратим внимание, что какого-либо запроса от налогового агента на представление указанной информации (документов) не требуется. Однако целесообразно включать в трансграничные контракты оговорку об обязательстве иностранного контрагента предоставлять ex ante документы (информацию), раскрывающие его статус в отношении каждого выплаченного дохода.
Установление наличия или отсутствия у лица ФПД во многом опирается на получение о иностранных юрисдикций дополнительной информации о движении денежных средств между компаниями группы, а также отчетности компаний. В качестве доказательств, подтверждающих, что получатель доходов не был реальным бенефициаром полученного дохода, налоговыми органами и судами признаются также коммерческие базы данных, открытые реестры иностранных компаний, информация из общедоступных источников.
Благодаря тому, что после новелл 2018 г. ст. 312 НК РФ сквозной подход в контексте ФПД более не ограничен дивидендами, но распространяется на все виды трансграничных доходов, облагаемых у источника в РФ, в российской доктрине актуализировался вопрос, применим ли сквозной подход в ситуации, когда при перечислении дохода о первоначального его получателя к лицу, имеющему ФПД, вид дохода изменяется? Полагаем, такой давно обсуждаемый в различных юрисдикциях вопрос свидетельствует о непонимании причин и значения разделения понятия «доход» на конкретные его виды.
Каждый вид дохода: дивиденды, проценты по заемным средствам, роялти, выручка о продаж, оказания работ или предоставления услуг, вознаграждение за труд и т.д., - обладает индивидуальной природой и характеристиками, что вызвало обособление по этим характеристикам каждого вида доходов в экономике и в праве. Вначале необходимо доказать неправомерность выделения о дельных видов доходов, существующего столетия в экономической науке и закрепленного в национальном налоговом законодательстве различных правопорядков мира, в положениях СИДН и МК ОЭСР, доказать отсутствие какого-либо значимого экономического различия между видами доходов и существованием одной неразличимой категории «доход». И только после этого можно ставить вопрос о «преемственности», к примеру, роялти, полученных через цепочку посредников иностранным лицом, имеющим ФПД, к дивидендам, выплаченным на территории РФ другому иностранному лицу - первому звену в цепочке посредников.
В основе поставленного вопроса лежит идея некоего абстрактного «дохода», сохраняющегося для целей СИДН неизменным при передаче от лица к лицу вне зависимости от основания выплаты суммы в каждом конкретном случае. Причем этому неизменному и не зависящему от основания абстрактному «доходу» предлагается придать юридическое значение. Полагаем, идея такого абстрактного и бесформенного «дохода» есть одна из разновидностей обыкновенного логического заблуждения, игнорирующего законы реальности, породившие выделение экономикой самостоятельных видов дохода и придания им правового значения. Такое игнорирование может способствовать двойному неналогообложению или снижению налогового бремени вопреки намерению государств, заключивших СИДН, противодействие чему является одной из целей СИДН, закрепленных в 2014 г. в преамбуле и в Комментарии к ст. 1 МК ОЭСР, а также в преамбуле для СИДН, изложенной в Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent BEPS, подписанной более чем восемью десятками государств.
Но ряд спорных вопросов применения сквозного подхода в контексте ФПД, имеющих реальное основание, действительно «остались за рамками» новелл 2018 г.
Например, вопрос о распределении бремени доказывания. Так, если в 2015 г. в деле ЗАО «Вотек Мобайл» суды встали на сторону налогоплательщика и налогового агента, исходя из обязанности налогового органа обосновать и под вердить фактически заявленные требования, о подход, изложенный в письме ФНС России о 28 апреля 2018 г. № СА-4-9/8285@, перераспределяет бремя доказывания не в пользу налогоплательщиков и налоговых агентов. Именно они, по мнению налогового органа, должны обосновывать необходимость совершения сделок (операций) в определенной форме, вовлечение иностранных компаний в структуру бизнеса и сделок (операций), а также предоставлять доказательства разумности сделанного выбора и обоснованности предпринимательского риска. налоговый право доход российский
В свете этого кажется излишне оптимистичным мнение, что новеллы 2018 г., по замыслу российского законодателя, создают «оспоримую презумпцию наличия ФПД, а бремя доказывания обратного возлагается на налоговый орган». И логика, прослеживающаяся, например, в решении по делу ООО «Русджам Стеклотара Холдинг», лишь укрепляет нас в этом мнении.
Или другой вопрос, допускается ли сквозной подход, если лицо, имеющее ФПД, является резидентом государства, в СИДН с которым для применения льготных ставок у источника в отношении дивидендов предусмотрено требование прямого участия в уставном капитале? В данном случае позиция российских фискальных органов однозначна: сквозной подход в такой ситуации не применим.
Этому можно было бы противопоставить логику, положенную в основание устойчивой правовой позиции судов, отраженной, например, в делах ООО «ЮИИ Сибирь» , АО «СУЭК Кузбасс» , ОА «Каширский двор - Северянин»26, когда в спорах о недостаточной капитализации, опираясь на подп. «d» п. 16 Комментария к ст. 10 МК ОЭСР, суды приравнивают косвенное участие в уставном капитале к прямому. Но отсутствие практики перенесения правовых позиций по аналогии на иной состав правоотношений не позволяет нам ожидать, что российские суды в спорах о ФПД без труда воспримут логику, прослеживающуюся в спорах о тонкой капитализации, и опровергнут позицию фискальных органов.
В заключение сделаем вывод, что в настоящее время развитие сквозного налогообложения в контексте ФПД в российском налоговом праве привело к расширению его применения на все виды трансграничных доходов, облагаемых у ис очника в РФ, но ряд проблем его применения остается не урегулированным, ожидая либо следующего шага законодателей, либо инициативы фискальных органов РФ, либо появления судебной практики по возникшему спору соответствующего характера.