Обобщение - логический прием перехода от единичного к общему, от менее общего к более общему значению.
Сводка - обработка первичных материалов с целью их обобщения, заключающаяся в подсчете итогов, группировке сведений и полученных показателей. Результаты сводки могут оформляться в виде таблиц, графиков, схем, которые могут находить отражение в приложении к заключению эксперта-бухгалтера.
Систематизация включает в себя действия эксперта-бухгалтера по сведению множества элементов, полученных в процессе исследования, находящихся во взаимосвязи друг с другом, в целостное образование для последующего их отражения в заключительной части экспертного исследования.
Все перечисленные приемы позволяют придать заключению эксперта системный характер, сформулировать выводы по каждому вопросу, составить наглядное отражение результатов экспертизы и при необходимости выработать меры по профилактике правонарушений.
2. Нормативно-законодательные акты судебно-бухгалтерской экспертизы
1. Федеральный закон "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" от 31.05.2001 № 73-ФЗ Федеральный закон "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" от 31.05.2001 N 73-ФЗ (последняя редакция) http://www.consultant.ru.;
2. Уголовно-процессуальный кодекс РФ от 18.12.2001 № 174-ФЗ (в ред. ФЗ от 09.03.2022 № 176-ФЗ);
3. Гражданский процессуальный кодекс РФ от 14.11.2002 № 138-ФЗ (в ред. ФЗ от 30.12.2021 № 128-ФЗ) "Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации" от 14.11.2002 N 138-ФЗ (ред. от 30.12.2021) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.02.2022) http://www.consultant.ru.;
4. Арбитражный процессуальный кодекс РФ от 24.07.2002 № 95-ФЗ (в ред. ФЗ от 30.12.2021 № 124-ФЗ);
5. Кодекс об административных правонарушениях от 30.12.2001 № 195-ФЗ (в ред. ФЗ от 04.0.2022 № 198-ФЗ);
6. Налоговый кодекс РФ, часть первая, от 31.07.1998 № 146-ФЗ (в ред. ФЗ от 09.03.2022 № 195-ФЗ); часть вторая, от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. ФЗ от 09.03.2022 № 205-ФЗ);
7. Инструкция о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях от 02.07.1987 №К-8-463
8. Положение об аттестации работников на право самостоятельного производства судебной экспертизы судебно-экспертных учреждений. Приказ Министерства Юстиции РФ от 23.01.2002 № 320.
10. Положение о порядке взаимодействия контрольно-ревизионных органов Министерства Финансов Российской Федерации, Министерством Внутренних Дел Российской Федерации, Федеральной Службой безопасности Российской Федерации при назначении и проведении ревизий (проверок). Приказ Минфина России, МВД России и ФСБ России от 07.12.1999 № 89н.
3. Анализ проведения судебно-бухгалтерской экспертизы, методы ее оптимизации
В связи с рассмотрением проблемы роста налоговых преступлений возникает особая актуальность рассмотрения проведения судебно-бухгалтерской экспертизы по налоговым преступлениям. Налоговый учет обособляется от бухгалтерского, но по-прежнему основой для исчисления налогов являются данные бухгалтерского учета.
В ходе работы над статьей рассмотрены, проанализированы и обобщены материалы налоговых проверок и заключения судебно-бухгалтерской экспертизы по налоговым преступлениям. Изучены представления о специальных познаниях и проблемы эффективности их использования в расследовании налоговых преступлений и правонарушений.
Налоговые преступления неоднородны, они тесно связаны с налоговыми правонарушениями в силу требований Налогового кодекса как условия уголовной ответственности в зависимости от размеров сокрытия налогов и сборов.
Способы и методы сокрытия налогооблагаемой базы, уклонения от уплаты налогов очень разнообразны и изощрены, поэтому требуется тактическое, умелое и своевременное применение специальных бухгалтерских познаний при расследовании и предупреждении налоговых правонарушений и преступлений Хамидуллина, Г.Р. Бухгалтерский учет. Бухгалтерская ответственность. Судебно-бухгалтерская экспертиза / Г.Р. Хамидуллина, Л.В. Гусарова, Г.Г. Ягудина - М.: Познание (Институт ЭУП), 2019. - 140 с. - ISBN 978-5-8399-0251-0. - Режим доступа: по подписке. - URL: https://biblioclub.ru/index.php?page=book&id=257455..
Налоговые преступления насчитывают многовековую историю, как и сами налоги. С годами способы их совершения, размеры неуплаты и сокрытия налогов, субъекты налоговых правонарушений и преступлений менялись. Не изменились только причины их совершения - они все те же: экономические, юридические, социальные и моральные.
В настоящее время вследствие проведения радикальной налоговой реформы изменились состав и размер налогов, что сказывается на состоянии экономики страны, развитии предпринимательства, благосостоянии населения.
Уголовный кодекс Российской Федерации содержит две статьи, предусматривающие ответственность за налоговые преступления:
уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица;
уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организаций.
Федеральным законом от 08.12.2003 №162-ФЗ внесены изменения в статью 199 - появились два важных примечания (199.1. Неисполнение обязанностей налогового агента и 199.2. Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов) Федеральный закон "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации" от 08.12.2003 N 162-ФЗ (последняя редакция) http://www.consultant.ru..
В первом случае лицо осознает, что не исполняет свои обязанности налогового агента (по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов в соответствующий бюджет) и в личных интересах желает этого.
Во втором случае собственник или руководитель организации либо иное лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, осознает, что скрывает указанные денежные средства или имущество, и желает совершения таких действий, что также влечет суровое наказание.
В связи с тем, что судебные разбирательства уголовных дел по налоговым правонарушениям влекут крупные суммы штрафов, на эксперта возлагается огромная ответственность.
В соответствии со ст. 307 УК заведомо ложные заключение или показание эксперта наказываются штрафом в размере до восьмидесяти тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода, осужденного за период до шести месяцев, либо обязательными работами на срок от ста восьмидесяти до двухсот сорока часов, либо исправительными работами на срок до двух лет, либо арестом на срок до трех месяцев "Уголовный кодекс Российской Федерации" от 13.06.1996 N 63-ФЗ (ред. от 09.03.2022) УК РФ Статья 307. Заведомо ложные показание, заключение эксперта, специалиста или неправильный перевод http://www.consultant.ru..
Поэтому прежде чем приступить к производству экспертизы, эксперт дает подписку о том, что он ознакомлен со своими правами и предупрежден об ответственности.
Рассмотрим практику судебно-бухгалтерской экспертизы на примерах конкретных экспертных заключений, проведенных по фактам налоговых преступлений, предусмотренных статьями 199, 198 УК Российской Федерации.
Рассмотрим комиссионную экспертизу №XX от 26.04.20 по уголовному делу, возбужденному по факту уклонения от уплаты налога на прибыль и НДС ООО «Урал» путем включения в налоговые декларации заведомо ложных сведений и непредставления налоговых деклараций за 4-й квартал 2019 года. Исследовался период с 01.01.2018 по 31.12.2019 г.
В ходе расследования уголовного дела установлено, что документы о взаимоотношениях с рядом организаций изготовлены сотрудниками ООО «Урал» с целью завышения фактических затрат и получения вычетов по НДС. Фактически выполненные работы производились силами и средствами самой организации, а товарно-материальные ценности закупались у физических лиц без представления необходимых документов либо затраты не производились вообще.
Перед экспертом поставлены вопросы о суммах НДС и налога на прибыль, которые предприятие исчислило и фактически уплатило и которые оно должно было уплатить за исследуемый период. В ходе проведения различных следственных действий и производства экономической экспертизы было выявлено, что предприятия ООО «Ю», ООО «Р», ООО «С», ООО «Корпорация «УралМ», ООО «А» являются лжепоставщиками, то есть имеющиеся на предприятии ООО «Урал» документы подтверждали, что поставщиками услуг и ТМЦ являлись перечисленные контрагенты.
При проведении исследования экспертом использовались следующие методы:
формальная проверка документов;
метод сопоставления документов;
арифметическая проверка документов.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, в соответствии со ст. 173 НК Российской Федерации, исчисляется по итогам каждого налогового периода как общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК Российской Федерации, уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК Российской Федерации "Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 09.03.2022) НК РФ Статья 173. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет http://www.consultant.ru..
Общая сумма налога экспертом рассчитана на основании выставленных в адрес ООО «ТД «Л» счетов-фактур. Всего выставлено счетов-фактур на сумму 7 млн. руб., в том числе НДС в сумме 1,16 млн. руб.
Далее эксперт рассчитывает сумму налоговых вычетов. Согласно представленным документам по движению денежных средств по расчетным счетам, ООО «Урал» за период с 01.01.2018 г. по 31.12.2019 г. произвело оплаты поставщикам за товары (работы, услуги) на сумму 2,5 млн. руб., в том числе НДС в сумме 30 тыс. руб. Платежи с расчетных счетов ООО «Урал» в адрес «лжепоставщиков» не производило.
Налоговые вычеты в ходе экспертизы были произведены на основании:
счетов-фактур, предъявленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг);
документов, подтверждающих фактическую оплату сумм НДС (п. 1 ст. 172 НК Российской Федерации) "Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 09.03.2022) НК РФ Статья 172. Порядок применения налоговых вычетов http://www.consultant.ru..
Экспертами за исследуемый период налоговые вычеты приняты на основании представленных документов.
Таким образом, согласно представленным документам, эксперт определил, что за период с 01.01.2021 г. по 31.12.2022 г. ООО «Урал» следовало исчислить налог на добавленную стоимость в размере 1,13 млн. руб. (1,16 млн. руб. - 30 тыс. руб.).
Данные исследования можно представить в виде следующей схемы (рис. 1). Отметим следующие моменты:
во-первых, сумма НДС, подлежащего уплате, рассчитана с учетом того, что ООО «Урал» с целью завышения фактических затрат и получения вычетов по НДС изготавливало документы о взаимоотношениях с лжепоставщиками, что было выявлено и доказано в ходе следственных действий. То есть величина НДС, рассчитанного экспертом, находится в прямой зависимости от данного факта;
во-вторых, сумма НДС, подлежащего уплате, получена на основании представленных документов. Однако эксперт в ходе исследования указывал на неполноту представленных документов, дополнительные документы, возможно, могли бы повлиять на рассчитываемую сумму.
Рис. 3.1 Схема взаимодействия ООО «Урал» с контрагентами
Рассмотрим проведение дополнительной экспертизы от 21.03.2021 г., проводимой за период с 01.01.2019 г. по 30.09.2019 г. с целью установления точной суммы уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость.
В связи с возбужденным уголовным делом по факту уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость ООО «Л» перед экспертом поставлены вопросы о сумме исчисленного и уплаченного НДС и сумме НДС, подлежащего уплате за указанный выше период.
Согласно представленным документам, ООО «Л.» пользовалось льготой по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость согласно ст. 149 п. 3 п.п. 2 НК Российской Федерации. В соответствии с данным подпунктом, не подлежат налогообложению операции реализации товаров, работ, услуг производимых и реализуемых:
общественными организациями инвалидов;
организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов;
учреждениями, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно- спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям "Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 09.03.2022) НК РФ Статья 149. Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) http://www.consultant.ru..
ООО «Л» в соответствии с представленными учредительными документами подпадает под эту категорию налогоплательщиков, однако проведенное экспертом исследование выявило следующие факты.
ООО «Л» в исследуемый период реализовывало продукцию как самостоятельно, так и через комиссионеров с выставлением в адрес покупателей счетов-фактур и с выделением в данных счетах налога на добавленную стоимость. Согласно п.п. 2 п. 5 ст. 173 Налогового кодекса, если налогоплательщики при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, выставляют покупателю счет-фактуру с выделенным в ней НДС, то они обязаны исчислять и уплачивать налог в бюджет.