Згідно зі ст. 3 Закону України «Про електронний цифровий підпис» від 22.05.2003 р. №852 - IV, за правовим статусом електронний цифровий підпис прирівнюється до власноручного підпису (печатки) у разі виконання таких вимог: «електронний цифровий підпис підтверджено з використанням посиленого сертифіката ключа за допомогою надійних засобів цифрового підпису; під час перевірки використовувався посилений сертифікат ключа, чинний на момент накладення електронного цифрового підпису; особистий ключ підписувача відповідає відкритому ключу, зазначеному у сертифікаті» [18]. Водночас умови та вимоги до процедури засвідчення наявності електронного документа на певний момент часу визначаються Постановою КМУ від 26.05.2004 р. №680 (із змінами) [19].
Разом з тим операції, пов’язані з оформленням електронного цифрового підпису з посиленим сертифікатом ключа, потребують належного відображення в обліку. Нестачею відповідних роз’яснень з боку Міністерства фінансів України зумовлено виникнення у вітчизняній бухгалтерській практиці різних підходів щодо облікового відображення електронного цифрового підпису. Так, прихильники першого підходу [20], керуючись п. 3 НП(С) БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» [21] та розцінюючи електронний цифровий підпис як ресурс, що контрольований підприємством, використання якого призведе у майбутньому до отримання економічних вигод, визначають його активом. При цьому витрати на придбання (оформлення) електронного цифрового підпису обліковують на рахунку 127 «Інші нематеріальні активи», до складу якого, згідно з Інструкцією «Про застосування Плану рахунків» №291 [22] та п. 5 П(С) БО 8 «Нематеріальні активи» [23], відносять право на ведення діяльності, використання економічних та інших привілеїв. Даний підхід відповідає роз’ясненням, наведеним в Єдиній базі податкових знань, за якими, згідно з пп. 145.1.1 ПКУ [24], електронний цифровий підпис розглядається як інший нематеріальний актив зі строком користування відповідно до правовстановлюючого документа та підлягає амортизації.
Однак серед фахівців [25] існує й протилежний підхід, що передбачає включення витрат на придбання ключа електронного цифрового підпису до складу витрат періоду. Опираючись на те, що у переліку нематеріальних активів (п. 5 П(С) БО 8 [23]) немає чітко вказаного електронного цифрового підпису, представники даної позиції пов’язують такі витрати з організацією діяльності і не вважають необхідним їх капіталізувати. З такої точки зору витрати на оформлення посиленого сертифікату відкритого ключа електронного цифрового підпису підлягають відображенню в обліку на рахунку 92 «Адміністративні витрати» в момент їх виникнення або ж шляхом щомісячного списання протягом дії сертифікату як витрати майбутніх періодів (за дебетом рахунку 92 «Адміністративні витрати» та кредитом рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів»).
Варто наголосити, що в обох варіантах для відображення в обліку витрати на придбання ключа електронного цифрового підпису мають бути документально підтверджені. Водночас відкритим питанням з позиції обліку залишається безкоштовне одержання послуг електронного цифрового підпису. Проблеми обліку електронного цифрового підпису притаманні не лише учасникам електронної комерції, актуальним є врегулювання даного питання і для суб’єктів традиційної комерційної діяльності.
Слід відмітити, що практика застосування електронного документообігу на даний час лише набуває поширення, зокрема й при веденні електронної комерції. Здебільшого електронні документи використовують у випадках, передбачених законодавством: у системі банківських платежів, з метою подання звітності та реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. В умовах здійснення електронної комерційної діяльності особливої уваги вимагає обмін первинними електронними документами між контрагентами. На сьогодні однією з найбільш розповсюджених комп’ютерних програм, що уможливлюють електронний документообіг між контрагентами, вважається програма «; М.Е. Бое 18». Основними перевагами застосування модуля «Електронний документообіг» даної програми визначають контроль процесу обміну електронними документами на всіх етапах, впевненість в оригінальності документів, економію ресурсів та часу на обмін документами, ін. [26]. Застосування електронного документообігу в системі «М.Е. Бое 18» передбачає отримання ліцензії (коду доступу) до відповідного модуля програми, витрати на одержання якої в обліку необхідно розглядати як право на використання програмного забезпечення та відносити у склад інших нематеріальних активів (п. 5 П(С) БО 8 [23]) з подальшим нарахуванням амортизації протягом строку дії ліцензії.
Для успішного розвитку суб’єктів інтерактивної комерції важливе значення відіграють різноманітні платіжні інструменти, засновані на інноваційних технічних рішеннях. Згідно зі ст. 13 Закону У каїни «Про електронну комерцію» від 03.09.2015 №675-УШ [9], розрахунки у сфері електронної комерції можуть здійснюватися з використанням платіжних інструментів, електронних грошей, шляхом переказу коштів або оплати готівкою з дотриманням вимог законодавства щодо оформлення готівкових та безготівкових розрахунків, а також в інший спосіб. Одним з перспективних платіжних засобів ува - жається система електронних грошей, що здобула популярність як базова система для швидкого та простого способу онлайн-розрахунків.
Проте в обліковій практиці питання розрахунків електронними грошима, залишаючись неврегульованими впродовж багатьох років, призводили до бухгалтерських труднощів й сприяли виникненню суперечностей щодо їх відображення. Відсутністю нормативно-правового забезпечення обліку електронних грошей спричинено виникнення низки позицій у науково-професійній спільноті щодо вирішення цієї проблеми. Досліджуванням операцій з електронними грошима та їх обліку займалось багато вітчизняних та зарубіжних вчених, серед них Н.М. Королюк, М.В. Корягін, С.Ф. Легенчук, С. Несходовський та ін.
У вітчизняному обліку нормативне закріплення термін «електронні гроші» отримав дещо пізніше, водночас із встановленням порядку бухгалтерського обліку електронних грошей, згідно з Наказом МФУ «Про затвердження Змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку» від 27.06.2013 р. №627 [22; 28]. Під електронними грошима для цілей бухгалтерського обліку розуміють одиниці вартості, які: 1) зберігаються на електронному пристрої, 2) приймаються як засіб платежу іншими особами, ніж особа, яка їх випускає, 3) є грошовим зобов’язанням цієї особи, що виконується в готівковій або безготівковій формі» [22; 28]. При цьому з метою бухгалтерського обліку не визнаються електронними грошима наперед оплачені картки одноцільового використання: дисконтні картки торговців, картки автозаправних станцій, квитки для проїзду в міському транспорті тощо, які приймаються як засіб платежу виключно їх емітентами [22; 28].
Наведене облікове трактування даного терміну відповідає поняттю, поданому у п. 1.3 Положення «Про електронні гроші в Україні» [27].
Разом з цим, згідно з доповненнями до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку, внесеними вищезгаданим Наказом МФУ від 27.06.2013 р. №627, для обліку електронних грошей, номінованих у національній валюті, упроваджено окремий однойменний субрахунок 335 у складі рахунку 33 «Інші кошти» [28]. Так, операції з електронними грошима, які здійснюються комерційними агентами та користувачами, відповідно до нормативно-правових актів Національного банку України та правил використання електронних грошей, узгоджених з Національним банком України, повинні відображатись на субрахунку 335 «Електронні гроші, номіновані в національній валюті». Сальдо по даному субрахунку необхідно наводити у статті активу Балансу «Гроші та їх еквіваленти» [29, п. 2.35].
У такий спосіб нормативно врегульовано питання щодо відображення операцій з електронними грошима в бухгалтерському обліку, яке викликало чимало дискусій серед науковців. Однак, на нашу думку, дана проблема свого комплексного вирішення не досягла.
З огляду на ст. 15 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» у Листі НБУ від 07.02.2014 р. №25-109/5294 «Про особливості здійснення операцій з електронними грошима» [30] вказується, що електронні гроші як засіб здійснення платежів, що приймаються обмеженим колом осіб та надаються емітентом в обмін на готівкові та безготівкові кошти, відповідно до законів України, не вважаються валютними цінностями та грошовими коштами. Також суб’єкт господарювання, який приймає електронні гроші як оплату за товари, роботи, послуги, має право використовувати отримані електронні гроші виключно для обміну на безготівкові кошти або повертати їх користувачам у разі повернення ними відповідно до Закону України «Про захист прав споживачів» товарів, придбаних за електронні гроші [30]. Зазначене викликає принципові протиріччя із нормами Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності в частині розкриття інформації про залишки електронних грошей [29, п. 2.35], згідно з якими сальдо відповідного субрахунку відображається у складі грошових коштів поряд із готівкою в касі підприємства, грошима на поточних та інших рахунках у банках, які можуть бути вільно використані для поточних операцій, а також грошовими коштами в дорозі та еквівалентами грошей.
Характеризуючи електронні гроші як електронний замінник банкнот і монет та грошове зобов’язання емітента, право їх випуску в Україні надано банкам-резидентам. У правовому полі обмеження суб’єктивного складу емітентів електронних грошей закладено ст. 15 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» [13] та Положенням «Про електронні гроші в Україні» [27]. Варто зауважити, що з урахуванням взятого Україною курсу на гармонізацію вітчизняного законодавства до європейських норм, указані обмеження не відповідають ст. 1 Директиви ЄС про електронні гроші (2009/110/ЕС) [31], згідно з якою право емітувати електронні гроші має більш широке коло юридичних осіб, серед яких певні кредитні установи, спеціалізовані установи-емі - тенти електронних грошей, поштові установи, ін. З даного приводу Ю.О. Борисова [16, с. 6] у своєму дисертаційному дослідженні наголошує, що прив’язка електронних грошей до банків суперечить їх природі і суті.
Необхідно відмітити той факт, що, незважаючи на встановлені обмеження, на практиці в Україні продовжують функціонувати й відмінні від банків емітенти електронних грошей, деякі з яких позиціонують себе не як операторів електронних розрахунків, а як системи онлайн - розрахунків - обліку і переуступки майнових прав без здійснення переказу грошей. Указані розбіжності призвели до виникнення неформального розподілу електронних грошей на категорії: емітовані банками та випущені не - банківськими емітентами. З огляду на зазначене у професійній бухгалтерській літературі [32, с. 25-28] прослідковується позиція щодо облікового відображення останніх як відсту - плення прав вимоги боргу у складі дебіторської та кредиторської заборгованостей (субрахунки 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» та 685 «Розрахунки з різними кредиторами»).
До проблемних питань також слід зарахувати визнання первинного документа щодо відображення в обліку операцій з електронними грошима. До недостатньо врегульованих з практичної точки зору варто віднести розрахунки електронними грошима з нерезидентами України в міжнародній електронній комерції. Утім, нормативне підґрунтя для діяльності в Україні міжнародних систем Інтернет-розрахунків закладено змінами до Положення про електронні гроші, внесеними згідно з Постановою НБУ. Відтак, користувачам надано право використовувати електронні гроші, випущені емітентом-нерезидентом як засіб платежу за товари на користь нерезидента, у міжнародній системі Інтернет-розрахунків. При цьому торговець має право приймати електронні гроші, випущені емітентом-нерезидентом, як засіб платежу від покупця-нерезидента за умови, що міжнародна система Інтернет-розра - хунків забезпечує перерахування цих електронних грошей одночасно з їх погашенням шляхом перерахування коштів на рахунок торговця в банку-резиденті.
Власне, усім вищерозглянутим зумовлена складність використовування в практичній діяльності електронних грошей та відображення їх у системі обліку і звітності.
Проведена розвідка вказує на нестачу характерологічних документів щодо бухгалтерського обліку у сфері електронної комерційної діяльності. Особливості обліку у сфері елетронної комерції не стандартизовано, тим самим ускладнено обліковий процес. Невирішеними чи недостатньо вирішеними в правовому полі та дискусійними з облікової точки зору залишається ряд питань, обумовлених специфікою електронної комерції. Серед них аспекти створення та впровадження систем електронної торгівлі, зокрема облік витрат хостингу, колокації, реєстрації та подовження доменного імені; особливості торгових операцій, поміж яких оцінка та облік товарів інформаційного походження; відображення в обліку і звітності результатів електронної комерційної діяльності та низка інших.
Висновки. Установлення чітких правових вимог та механізмів здійснення інтерактивних комерційних трансакцій повинно гарантувати їх законність, прозорість та достовірність, що, у свою чергу, сприятиме можливості адекватного відображення інформації про цю діяльність у системі бухгалтерського обліку і звітності. Налагоджене законодавчо-нормативне регулювання процесу здійснення електронної комерційної діяльності в цілому та обліку операцій у цій сфері зокрема являється неодмінною умовою успішного управління підприємствами, що займаються електронною комерцією, запорукою їх ефективного функціонування.
Підсумовуючи вищесказане, подальшим важливим етапом на шляху вирішення правової неврегульованості проблем електронної комерції вбачаємо розробку нормативної документації з обліку операцій у цій сфері відповідно до засад чинних нормативно-правових актів, міжнародних стандартів фінансової звітності та управлінських потреб. Висвітлюючи методику обліку специфічних операцій у сфері електронної комерційної діяльності, нормативні документи повинні усувати існуючі на даний час неузгодження, протиріччя та дискусійні моменти.
Перспективами подальших
досліджень є вивчення організації бухгалтерського обліку під впливом
типологічних особливостей електронної комерції.
Бібліографічний список
електронний комерція облік бухгалтерський
1. WT/COMTD/W/193 of 14 February 2013 (13-0844). Electronic commerce, development and small, medium-sized enterprises. Background Note by the Secretariat [Електронний ресурс]. - Режим доступу: https://www.wto.org /english/tratop_e/devel_e/wkshop_apr13_e/w193_e.doc.
2. Тимченко Л.Д. Правове регулювання електронної комерції: [монографія] / Л.Д. Тимченко, П.В. Мельник, Тарангул Л.Л. [та ін.]; за ред. д-ра юрид. наук, проф. Л.Д. Тимченка. - Ірпінь: НУ ДПС України, 2008. - 236 с.
. Макарова М.В. Тенденції розвитку цифрової економіки: [монографія] / М.В. Макарова. - Полтава: РВВ ПУСКУ, 2004. - 236 с.
4. COM(97) 157 final of 16 April 1997: Communication from the Commission to the Council, the European Parliament, the Economic and Social Committee and the Committee of the Regions - A European Initiative in Electronic Commerce [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://eur-lex. europa.eu/legal-content/EN /TXT/PDF/? uri=CELEX:51997DC 0157&from=EN.
. Указ Президента України «Про заходи щодо розвитку національної складової глобальної інформаційної мережі Інтернет і забезпечення широкого доступу до цієї мережі в Україні» від 31.07.2000 р. №928/2000 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon3.rada.gov.ua/laws/ show/928/2000.
. План заходів з виконання завдань, передбачених Законом «Про Основні засади розвитку інформаційного суспільства в Україні на 2007-2015 роки», затверджений Розпорядженням КМУ від 15.08.07 р. №653-р. (із змінами) [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon5.rada.gov.ua/laws/ show /653-2007-%D1% 80.
. Комплексне порівняльно-правове дослідження відповідності законодавства України acquis communautaire у сфері електронної торгівлі (e-commerce) 2011 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: www.minjust.gov.ua/file/23508.
. Закон України «Про електронну комерцію» від 03.09.2015 р. №675-VIN [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http:// zakon5.rada.gov.ua/laws/show/ 675-19.
10. Директива 2000/31/ЄС Європейського парламенту й ради ЄС «Про деякі правові аспекти інформаційних послуг, зокрема, електронної комерції, на внутрішньому ринку» («Директива про електронну комерцію») від 08.06.2000 р. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon3.rada. gov.ua/laws/show /994_224.
11. Пархоменко В.М. Реформування бухгалтерського обліку в Україні: методологічне і нормативне забезпечення: авто - реф. дис…. канд. екон. наук: спец. 08.06.04 / В.М. Пархоменко; Ін-т аграр. економіки УААН. - К., 2002. - 19 с.
. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. №996-XIV (із змінами) [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon4.rada. gov.ua/laws/show/996-14.