Судебное обжалование регулируется процессуальным законодательством. Так, в соответствии с ч. 1 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Согласно ч. 1 ст. 218 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации (далее - КАС РФ) гражданин, организация, иные лица могут обратиться в суд, если полагают, что нарушены или оспорены их права, свободы и законные интересы, созданы препятствия к осуществлению их прав, свобод и реализации законных интересов или на них незаконно возложены какие-либо обязанности.
Оба кодекса выделяют законные интересы в качестве самостоятельного объекта защиты, наряду с субъективными правами. Защита законных интересов, как и субъективных прав, является одной из задач арбитражного и административного судопроизводства (п. 1 ст. 2 АПК РФ; п. 2 ст. 3 КАС РФ). По мнению законодателя, процессуальное законодательство определяет порядок защиты законных интересов только в судебном порядке, а административный (досудебный) порядок должен быть урегулирован НК РФ или иным федеральным законом, поскольку согласно п. 1 ст. 22 НК РФ налогоплательщикам гарантируется не только судебная защита их прав и законных интересов, но и административная.
В НК РФ институту обжалования посвящен отдельный раздел VII "Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц", состоящий из двух глав: гл. 19 "Порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц" и гл. 20 "Рассмотрение жалобы и принятие решения по ней". Вместе с тем ни в одной из этих глав термин "законные интересы налогоплательщика" даже не упоминается, как будто их нет и (или) они не нуждаются в защите.
Статья 137 НК РФ гласит, что "каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права". Из буквального прочтения следует, что вся глава посвящена лишь нарушенным субъективным правам налогоплательщика; о защите законных интересов не говорится. Хотя из абз. 2 п. 1 ст. 22 НК РФ следует, что защите законных интересов налогоплательщиков должно отводиться отдельное место в НК РФ и иных федеральных законах, в частности, должен определяться порядок их защиты наряду с субъективными правами. "Иных федеральных законов" в отношении административной защиты законных интересов налогоплательщика тоже нет.
Такое несистемное отношение законодателя к законным интересам порождает проблемы не только теоретические, но и прикладного характера. У правоприменителя создаются ошибочные представления об объекте защиты.
Известный юрист А.Р. Султанов, руководитель юридической службы ПАО "Нижнекам-скнефтехим", поделился своим профессиональным опытом, в котором законные интересы выступали самостоятельным предметом защиты. Узнав, что 1 февраля 2016 г. Верховным Судом РФ было принято решение по делу № АКПИ 15-1383, которым было отказано ООО "Минводы-Кровля" в удовлетворении требования о признании недействующим абз. 12 письма Минфина России от 18 октября 2012 г. № 03-01-18/8-145 "О применении положений ст. 1053 НК РФ", ПАО "Нижнекамскнефтехим" решило подать апелляционную жалобу, сочтя, что данное решение нарушает их законные интересы на установление налогов только законом [7]. Право на обжалование обосновывалось через системное толкование ст. 217 КАС РФ со ст. 295 КАС РФ.
Позиция ПАО "Нижнекамскнефтехим" состояла в том, что предметом защиты будут выступать как раз не субъективные права, а законный интерес, поскольку "в результате признания незаконным нормативного акта защищаются интересы всех заинтересованных лиц, на которых распространяет действие незаконный нормативный правовой акт" [8, с. 43].
Налогоплательщику, не участвующему в деле, юридически небезразличен исход данного дела, поскольку правовые последствия принятия судебного решения будут распространяться на всех налогоплательщиков независимо от участия в процессе. Решение, не имеющее субъективных границ, затрагивает общий законный интерес, поскольку оно порождает отношение связанности каждого налогоплательщика с обязательностью правовой позиции суда.
Данный интерес предопределяет возможность апелляционного обжалования возможно ошибочного решения любым заинтересованным не участвующим в деле лицом. В такой жалобе могут содержаться иные доводы, аргументы, заставляющие суд взглянуть на исследуемый предмет с другой стороны, возможно, скрытой от судейских глаз.
Еще Р. Иеринг говорил: "Кто защищает свое право, тот в узких пределах его защищает право вообще. Поэтому интерес и последствия такого его образа действий выходит за пределы его личности" [2, с. 44].
Вместе с тем такой подход не разделил Верховный Суд РФ, возвратив апелляционную жалобу ПАО "Нижнекамскнефтехим" со ссылкой на ст. 295 КАС РФ. По мнению суда, жалоба не являлась допустимой, поскольку оспариваемое решение вынесено не о правах и обязанностях апеллянта 1. Верховный Суд РФ предпочел не разделять права и законные интересы, несмотря на то что во всех жалобах, по свидетельству А.Р. Султанова, вопрос ставился только о нарушении законных интересов судебным решением [7]. При этом термин "законные интересы" в КАС РФ упоминается более 100 раз, в частности в ст.ст. 1, 3, 4, 5, 8, 11, 17, 18 и др. В разделе VII НК РФ термин "законные интересы" не упоминается.
Чтобы ориентироваться в какой-либо предметной области, необходимо иметь хотя бы минимальные представления о реальности этого предмета. Их отсутствие не позволит определить правовую природу явления, именуемого "законный интерес". Содержание понятия "законный интерес налогоплательщика" ни законодателем, ни правоприменителем не раскрывается. Вместе с тем оно являлось предметом диссертационных исследований, в которых нашли отражение отдельные аспекты этого многогранного феномена [4-6; 9].
В литературе можно встретить различные определения законного интереса, суть которых сводится к следующему: это правомерная инициатива (стремление) налогоплательщика, целью которой является приобретение или сохранение благ в налоговой сфере. Это во многом напоминает неписанные (в тексте закона) права налогоплательщиков. Они, как и субъективные права, социально обусловлены, имеют естественно-правовую природу и основываются на нормах закона или правовых принципах и тем самым допускаются к реализации и гарантируются законом.
Необходимо отметить, что НК РФ - это не единственный закон, в котором термин "законные интересы" оказался в тени субъективных прав. Федеральный конституционный закон от 21 июля 1994 г. № 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации"2 в качестве целей конституционного правосудия устанавливает защиту основных прав и свобод человека и гражданина (ст. 3). Категория "законные интересы" оказалась выпавшей из устойчивой триады "права, свободы и законные интересы".
В Конституции РФ понятие "законные интересы" дважды упоминается (ч. 2 ст. 36, ч. 3 ст. 55), что свидетельствует об их значимости и придает им особую ценность. Причем из буквального толкования ч. 3 ст. 55 Конституции РФ следует, что по своей роли законные интересы не уступают правам и свободам, поскольку последние могут быть ограничены в той мере, в какой это необходимо для защиты законных интересов других лиц.
В отсутствие представлений о содержании понятия "законные интересы" ограничение прав и свобод человека может быть несоразмерным или даже произвольным. Поэтому Конституционному Суду РФ еще предстоит раскрыть конституционно-правовой смысл законных интересов. К слову сказать, орган украинской конституционной юстиции сделал это еще в 2004 г. в деле об охраняемом законом интересе.
В свою очередь законодателю необходимо предусмотреть создание оптимальных условий в системе действующего правового регулирования для разрешения споров, предметом которых выступают законные интересы налогоплательщика, обособленные от субъективных прав. Отсутствие законодательного механизма применительно к праву на защиту законного интереса влечет нарушение этого права, поскольку связано с его непропорциональным ограничением, снижением его конституционных гарантий. Паритет значимости законных интересов и субъективных прав налогоплательщика должен обеспечивать их одинаковый уровень юридической защищенности, в том числе и в конституционном судопроизводстве. По верному замечанию Н.В. Кляуса, процессуальные нормы должны учитывать особенности и специфику защиты законных интересов; обратное может привести к нивелированию задач судопроизводства и смешению предмета судебной защиты [3, с. 224].
Конституционный Суд РФ неоднократно указывал на возможность защиты законных интересов граждан. Так, в абз. 1 п. 2 определения от 18 июля 2006 г. № 376-О 4 Конституционный Суд РФ отметил, что по смыслу чч. 1 и 2 ст. 46 Конституции РФ каждому гарантируется право на судебную защиту и обжалование в суд решений и действий (бездействия), нарушающих права и законные интересы граждан. Аналогичные выводы можно встретить в постановлениях Конституционного Суда РФ от 20 апреля 2009 г. № 7-П 5, от 6 декабря 2011 г. № 27-П 6, от 29 июня 2012 г. № 16-П 7 и др. В определении от 5 марта 2014 г. № 496-О 8 Конституционный Суд РФ уже говорит о гарантии судебной защиты законных интересов вне связки с правами.
Примеры несистемного использования понятия "законный интерес" в тексте АПК РФ приводит О.Н. Бармина. Анализируя положения АПК РФ, касающиеся условий, при которых арбитражный суд не утверждает мировое соглашение сторон, автор указывает на несогласованность ч. 5 ст. 49, ч. 6 ст. 141, ч. 2 ст. 2255 АПК РФ. Если в первом случае законные интересы совсем не упоминаются (мировое соглашение сторон должно противоречить только закону или нарушать права других лиц), то во втором случае мировое соглашение не утверждается, если оно противоречит закону или нарушает права и законные интересы других лиц. А в третьем случае используется союз "или": мировое соглашение сторон не утверждается, если это противоречит закону либо нарушает права и (или) законные интересы других лиц [1, с. 24].
Подводя итог вышесказанному, отметим, что как законодатель, так и правоприменитель должны быть более аккуратны в использовании категории "законный интерес", исключая вольную трактовку и несистемное применение.
2.2 Тенденции совершенствования законодательства в области защиты прав и законных интересов налогоплательщиков
Ответственность государства, государственных органов перед лицом и гражданином является одним из основных факторов, а также сферой защиты прав человека. Конституция Российской Федерации закрепляет такой важный принцип, как ответственность государства перед своими гражданами за вред, причиненный им незаконными действиями.
Что касается более детального регулирования (закрепления) этого принципа, то это отражено в статье 35 Налогового кодекса Российской Федерации. В этой статье указывается, что ответственность за убытки, которые были причинены налогоплательщику в ходе неправомерных действий должностных лиц при исполнении служебных обязанностей, несет налоговый орган, а также убытки, причиненные налогоплательщику, возмещаются при за счет средств федерального бюджета.
Стоит отметить, что порядок урегулирования налоговых споров в досудебной процедуре ранее регулировался правилами рассмотрения споров в досудебной процедуре, позднее в 2006 году это положение было отменено и в настоящее время не используется. Какой документ в настоящее время регламентирует эту процедуру, невозможно узнать, поскольку документ является "официальным". Но возникает вопрос, почему этот документ является официальным, поскольку он регулирует общественные отношения, которые затрагивают интересы неограниченного числа лиц.
Сама ответственность налоговых органов имеет огромное значение, так как позволяет налогоплательщику осуществлять свои права, защищать их и свои законные интересы. Примером является возмещение убытков вследствие признания действий налогового органа и его должностных лиц незаконными, а решения недействительными.
Действующее законодательство устанавливает два способа защиты прав и законных интересов налогоплательщика: административный и судебный методы защиты.
Ст. 137 Налогового кодекса РФ закрепляет право обжалования действий налоговых органов ненормативного характера, а также действий или бездействия должностных лиц. Под актом девиантного характера подразумевается под документом любое имя, будь то требование, решение, постановление, письмо, но оно должно быть подписано руководителем налогового органа (его заместителем) и должно относиться к конкретному лицу. Это объяснение было дано на пленарном заседании ВАС в его решении от 28 февраля 2001 года.
В 2014 году в Налоговый кодекс внесены изменения Федеральным законом от 15.07.2013 № 153.
Право на обжалование действий налоговых органов возникло у налоговых агентов и третьих лиц, а не только у налогоплательщика. Также предусмотрен порядок подачи апелляции на решения (действия) налогового органа и его должностных лиц, которые еще не вступили в силу.
Данная процедура имеет место при обжаловании решения налогового органа о привлечении (отказе от привлечения) к ответственности за совершение налогового правонарушения. Такие решения принимаются по результатам аудита. Следует отметить, что при рассмотрении материалов налоговой проверки, которые подтверждают совершение правонарушения (нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, неуплата или неполная уплата сумм налога), руководитель может принять решение о привлечении к ответственности.
Как уже отмечалось, процедура обжалования закреплена в Налоговом кодексе. В тех ситуациях, когда подтверждение налоговых нарушений не относится к вышеуказанным факторам (статьи 120, 122 и 123 Налогового кодекса), такие нарушения принимаются актами в соответствии со статьей 101.4 Налогового кодекса. В таких актах нет слова "комиссия" и называются: решение о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение. Исходя из этого, в таких случаях Налоговый кодекс не предусматривает возможности обжалования.