Массовое применение такого подхода наталкивает на мысль о необходимости -- в целях придания взысканию безусловного характера -- внесения изменений в ст. 3 «Основные начала законодательства о налогах и сборах» и в ст. 8 «Понятие налога, сбора, страховых взносов». В пункте 1 ст. 3 НК РФ, вслед за положением о том, что «каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы», было бы целесообразно указать следующее: «Налоги и сборы в РФ подлежат взиманию: налоги и сборы обязательны к уплате, в случае неуплаты или неполной уплаты налоги и сборы обязательны ко взысканию». Таким образом подчеркиваются не только первичность уплаты, но и равная значимость обязанности по уплате и обязанности по взысканию. Будучи убежденными сторонниками тезиса о том, что неотвратимость применения взыскания обеспечивает обязательный характер налогового платежа, считаем нужным дополнить ст. 8 НК РФ еще одним признаком налога: это обязательный, обеспеченный государственным принуждением, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц. В предложенных нами формулировках взыскание имеет характер безусловной обязанности, но слабость этой позиции с точки зрения практического осуществления в том, что исполнение этой обязанности ничем не обеспечено. Возможен и другой подход, чему мы сейчас и являемся свидетелями, когда взыскание носит характер права: если налогоплательщик имеет право на добровольное исполнение налоговой обязанности (уплату), то государство также имеет право принудить налогоплательщика исполнить эту обязанность надлежащим образом (взыскание). Серьезный недостаток этой позиции в том, что если взыскание рассматривать как право, то государство, руководствуясь теми или иными соображениями, вольно по своему усмотрению в одних случаях применять взыскание, в других нет. На практике взыскание чаще всего применяется в случае ненадлежащего исполнения налоговой обязанности и крайне редко в случае длительного уклонения от уплаты налога. Складывается более чем парадоксальная ситуация: государство уходит от обязанности по выявлению лиц, постоянно уклоняющихся от уплаты налога, и обеспечению взыскания неуплаченных ими налогов, в то время как в отношении лиц, уплачивающих налоги, это носит обязательный характер. В результате налогоплательщики поставлены в неравное положение, угроза взысканием не воспринимается как реальная, идеология в стиле «зачем платить, когда можно не платить безо всяких последствий» получает массовое распространение, демотивируя надлежащее исполнение налоговой обязанности.
Именно в этом контексте и с точки зрения обеспечения принципов налогообложения мы и решили проанализировать достоинства и недостатки нового специального налогового режима для самозанятых «Налог на профессиональный доход» Федеральный закон от 27.11.2018 № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специ-ального налогового режима "Налог на профессиональный доход" в городе федерального значения Мо-скве, в Московской и Калужской областях, а также в Республике Татарстан (Татарстан)» // URL: http:// www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_311977/(дата обращения: 09.04.2019).. Кроме того, нам представляется весьма продуктивным рассмотрение вопроса в контексте системных проблем теории и практики налогообложения в РФ.
Первая из них -- злоупотребление различными льготными механизмами, в том числе в целях легализации, для побуждения неплательщиков налогов и страховых взносов «выйти из тени». Наши законодатели весьма горды тем, что, как утверждает А. Макаров, глава Комитета Госдумы по бюджету и налогам, это «беспрецедентный для мировой практики налоговый режим» Замахина Т. Из тени за льготой // Российская газета. 26.10.2018. № 241 (7704). С. 3. с точки зрения посильности налоговой нагрузки, удобства, простоты: налоговая ставка в 4 % (6 %) вместо 13 %, никаких отчетов, никаких бухгалтеров, никакого обращения в налоговую службу, никаких походов к чиновникам -- для уплаты налога достаточно пяти несложных действий при помощи мобильного приложения, в качестве бонуса налоговый вычет в размере 10 000 руб. при первой уплате налога. Стремление придать новому налоговому режиму максимально льготный характер заслонило необходимость обеспечения его соответствия духу и букве действующего налогового законодательства.
Начнем с того, что НК РФ не оперирует понятием «в целях легализации», не делая, соответственно, различия в исполнении налоговой обязанности в фискальных целях и в целях легализации. Чего, на наш взгляд, и не должно быть: в целях легализации возможно лишь введение новых форм налогового троля (о чем речь пойдет далее). Предоставление неплательщикам налогов льгот с целью их добровольного «выхода из тени» считается вполне оправданным, в то время как факт добросовестного исполнения налоговой обязанности не признается основанием для получения налоговых льгот. Равно как и получение заработной платы в размере МРОТ: она облагается НДФЛ по ставке 13 %, при этом не учитывается тот факт, что такую зарплату получают те, кого относят к новой категории бедных -- «работающие бедные» (их численность, как утверждает
О. Голодец Голодец: почти 5 млн человек в России получают зарплату ниже МРОТа // URL: https://www.vedomosti. ru/economics/news/2017/01/12/672704-mrot(дата обращения: 09.04.2019)., в пределах 4,9 млн человек). Вывод о том, что неплательщики налогов поставлены в лучшее положение, чем плательщики, напрашивается сам собой. Об этом же свидетельствует тот факт, что новым налоговым режимом предусмотрена ответственность для тех, кто «вышел из тени», но стал уменьшать налоговую базу, в то время как тем, кто не «вышел из тени», воспользовавшись этим режимом, такая участь вовсе не грозит.
Вышеизложенное, а также тот факт, что в современных условиях именно посредством налоговых льгот осуществляется столь востребованная регулирующая функция налогов, актуализирует проблему обеспечения полноценной правовой регламентации института налоговых льгот. Статья 56 НК РФ, кроме определения понятия и порядка установления налоговых льгот, не содержит положений об основаниях их предоставления, о целях и функциях, разновидностях, в то время как: 1) НК РФ изобилует огромным количеством положений, имеющих льготный характер, но не поименованных в качестве налоговых льгот («скрытые» налоговые льготы); 2) привычные социальная, компенсационная, экономическая функции теперь дополняются целью легализации; 3) статья 56 никоим образом не увязана со ст. 18, хотя специальные налоговые режимы имеют ярко выраженный льготный характер, их число растет с завидной частотой, но правовая регламентация имеет крайне усеченный характер; 4) среди оснований предоставления налоговых льгот вовсе отсутствует добросовестное исполнение налоговой обязанности. В таких условиях множественность и широта применения налоговых льгот «вредят» фискальной функции налогов и нарушают принципы равенства и всеобщности.
Мы не зря упомянули о «скрытых» налоговых льготах. Кроме сниженной налоговой ставки и упрощенного порядка регистрации и уплаты налога, налоговая льгота характеризуется и осуществлением налогового контроля. Согласно ст. 30 и 82 сущность налогового контроля состоит в обеспечении соблюдения законодательства о налогах и сборах, в контроле за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов. Предусмотренные ст. 90--99 формы налогового контроля проводятся главным образом в рамках камеральной или выездной налоговых проверок, которые практически неприменимы к условиям исполнения налоговой обязанности через мобильное приложение «Мой налог». Вопрос о том, как налоговые органы будут контролировать правильность исчисления налога (достоверность учета объектов налогообложения и определения налоговой базы), выявлять недоимку и осуществлять обязательное в этом случае взыскание, остается открытым.
Но все же главный недостаток нового налогового режима в том, что принцип обязательности уплаты -- на основании требования закона, независимо от волеизъявления лица и в силу наличия установленных НК РФ объектов налогообложения -- подменен добровольностью, в то время как последняя имеет отношение лишь к порядку исполнения налоговой обязанности, а не к самому факту ее наличия. Все, кто предлагают решить проблему налогообложения фрилансеров, работников творческих, свободных профессий, самозанятых и т.п. через систему «добровольных платежей», допускают именно эту грубейшую подмену, нарушающую сущностные принципы налогообложения. Более того, то, что является явным недостатком, преподносится как главное достоинство. Соавтор закона А. Макаров заявляет в одном из своих интервью о том, что принятый закон «предоставляет право, а не налагает обязанности» (поэтому никакого преследования, никаких новых налоговых проверок) -- он «просто дает людям еще одну удобную возможность выполнять свою конституционную обязанность» Налоги для самозанятых: кого коснется и как будет работать закон // URL: http://duma.gov.ru/news/28794/ (дата обращения: 09.04.2019).. Таким образом, то, что является для всех обязанностью, для самозанятых лишь право. Но если следовать этой логике, они по своему усмотрению будут решать вопрос о том, воспользоваться им этим правом или нет. Но согласно ст. 57 Конституции РФ, ст. 3, 8 НК РФ, первый признак налога -- обязательность, следовательно, права, о котором говорит А. Макаров, нет и быть не может: лицо не вправе само решать вопрос о том, уплачивать налоги или нет, оно обязано их платить в силу установлений закона при наличии объекта налогообложения. Все равны перед законом, и налогами в первую очередь, все изъятия из этого безусловного требования нарушают принципы всеобщности, равенства и справедливости. И вовсе недопустимо предоставлять такое «право» неплательщикам, «уклонистам», тем самым ставя плательщиков в заведомо худшее положение. Теперь о презумпции добровольности. Добровольность, простота, удобство -- это принципы исполнения налоговой обязанности, в силу которых налогоплательщик сам совершает активные действия по исчислению и внесению сумм налога, поэтому законодательство предусматривает для этого самые разнообразные удобные для самого налогоплательщика способы. При этом добровольность исполнения обязанности -- неотъемлемое право налогоплательщика, которого он не может быть лишен, что означает невозможность взыскания без обеспечения реализации права на добровольный порядок внесения налога. Таким образом, налогоплательщик имеет право исполнить свою обязанность путем уплаты, поэтому НК РФ оперирует понятием «обязанность по уплате налога». В случае если налогоплательщик уклоняется от уплаты налога, государство, обеспечивая действие принципа обязательности, приобретает право на применение принудительных мер исполнения обязанности (взыскание). Исходя из вышеизложенного, принципиальная ошибочность избранного подхода в том, что в отношении неплательщиков взыскание должно носить неотвратимый и безусловный характер. Бесспорно, следует побуждать население к добровольной легализации, однако установленный законом принцип обязательности уплаты требует активных действий именно обязующей стороны (государства), направленных на предупреждение, выявление, пресечение теневой занятости и на принуждение к легализации. В противном случае внесение налога теряет свой обязательный характер, вследствие чего у неплательщиков позитивное поведение так и не будет сформировано, а у добросовестных станет постепенно утрачиваться.
Если говорить о недостатках нового налогового режима с точки зрения практического применения, то к их числу следует отнести его использование как способа оптимизации налоговых расходов и как новую возможность «ухода в тень» -- и то и другое чревато уменьшением доходов бюджетов. Во-первых, многие ИП предпочтут быть зарегистрированными в качестве самозанятых, ведь среди явных плюсов: 1) низкие ставки; 2) отсутствие налогового контроля, в том числе и на предмет соответствия статусу самозанятых; 3) необязательность контрольно-кассовых аппаратов. Во-вторых, достаточно заманчивой представляется перспектива вместо наемных работников привлекать самозанятых, что позволит не только уйти от уплаты страховых взносов, но и избежать мероприятий налогового контроля, которые не адаптированы к ситуации с самозанятыми. Если учесть, что остался неурегулированным весьма существенный вопрос о том, что собой представляет самозанятость -- неформальную занятость, нелегальную деятельность или предпринимательскую деятельность, -- предсказать массу иных проблем не составит труда. На все эти проблемы, а также на необходимость разработки механизма «корректного администрирования налога» указывают Е. П. Огородникова, А. В. Мандругин, Е. В. Краснова Огородникова Е. П., Мандругин А. В., Краснова Е. В. Налог на профессиональный доход: практика вне-дрения в российской федерации // Научная идея. 2018. № 1 (4). URL: http://www.nauch-idea.ru/index. php/11-1-4/72-nalog-na-professionalnyj-dokhod-praktika-vnedreniya-v-rossijskoj-federatsii (дата обраще-ния: 09.04.2019)., о неоправданно кратком перечне видов деятельности говорит Е. С. Ситников Ситников Е. С. Налог на самозанятых: эксперимент в России // Юридические науки. 2018. № 16. URL: http://novaum.ru/public/p1068(дата обращения: 09.04.2019).. Экономисты говорят о сложностях, связанных со «слабой приспособленностью российского законодательства к развитию сетевых технологий и переходом значительной части экономических отношений в электронную среду», что требует решения проблем как чисто технического, так и законодательного характера Мастеров А. И. Проблемы налогообложения самозанятых граждан в России и пути их решения // Фи-нансы и кредит. 2018. Т. 24. Вып. 8. URL: https://www.fin-izdat.ru/joumal/fc/detail.php?ID=73222(дата об-ращения: 09.04.2019)..
На наш взгляд, для побуждения и принуждения к легализации нужен иной подход и иные меры. Начнем с того, что проблему теневого бизнеса введением на каждую его разновидность нового налогового режима не решить. Правильнее, руководствуясь методологическим принципом, получившим название бритвы Оккама: «не следует множить сущности... без необходимости», «что может быть сделано на основе меньшего числа (предложений), не следует делать, исходя из большего», «многообразие не следует предполагать без необходимости» Бритва Оккама // URL: https://ru.wikipedia.org/wiki/Бритва_Оккама (дата обращения: 09.04.2019)., -- вместо введения новой категории следует: 1) использовать существующий институт ИП, максимально упростив его (как это сделано для самозанятых); 2) оптимизировать и адаптировать к новым реалиям имеющиеся налоговые режимы, особенно патентную систему налогообложения и единый налог на вмененный доход. И это наиболее продуктивный путь. Уже сейчас требует своего разрешения проблема легализации гостиничного бизнеса (так, только в Крыму из 4 500 мини-отелей зарегистрировано 1 390, из 18 000 крымчан сдают свои квартиры в летний период легально лишь 399), электронной коммерции, продажи услуг в социальных сетях. Последний пример для нашего исследования весьма показателен: рынок последних растет изо дня в день, будучи абсолютно свободным от какого бы то ни было регулирования и налогообложения по той простой причине, что он недоступен для существующих мер воздействия (аналогия с самозанятыми очевидна). Следовательно, основное внимание необходимо сконцентрировать на совершенствовании механизмов налогового администрирования: разрабатывать современные и приспосабливать к постоянно меняющимся условиям наличествующие инструменты налогового контроля.