Аудит циклу закупівель (процесу постачання). Одним з найбільш значних бізнес-процесів, досліджуваних при проведенні будь-якого аудита, є бізнес-процес закупівель і виплат. Даний процес є одним з основних у господарській діяльності будь-якої компанії.
Основні групи операцій, що входять у бізнес-процес закупівель і виплат охоплюють: закупівлі товарів або послуг (у кредит, за готівкові або безготівкові кошти); грошові виплати.
Найбільш значимими рахунками, що використовуються в процесі аудиту є: кредиторська заборгованість по торговельних рахунках; кошти; запаси, основні кошти та інші активи; собівартість продажів; інші рахунки витрат.
Процес закупівель і виплат включає стандартні операції, нестандартні операції, облікові оцінки або припущення.
Стандартні операції. Це операції закупівлі і грошових виплат.
Нестандартні операції. Відбиття операцій у відповідному звітному періоді (може бути повсякденним на деяких підприємствах); великі або незвичайні закупівлі (спеціальні умови й ін.).
Оцінки або припущення. Нарахування зобов'язань.
Для проведення аудиту процес закупівель і виплат розбивається на п’ять етапів дослідження, таких як: визначення потреби в матеріалах; замовлення матеріалів; одержання й перевірка матеріалів; одержання рахунків-фактур; оплата матеріалів.
Визначення потреби в матеріалах. У традиційній системі потреба в матеріалах визначається за допомогою одного з наступних методів:
– системою "своєчасність", при якій виробничий процес встановлює потребу у формуванні замовлення на товари прямо перед тим, як вони будуть потрібні;
– встановленими заздалегідь рівнями запасів, при яких замовлення повинні подаватися закодованими в системі запасів;
– персоналом, відповідальним за запаси, що визначає недостачу матеріалів.
У всіх вищенаведених випадках визначення потреби в замовленні матеріалів веде до створення звіту на папері або генерування його в електронному виді. Цей звіт передається у відділ закупівель, відповідальний за розміщення замовлень для постачальників.
Замовлення матеріалів. У традиційній системі, коли відділ закупівель одержує звіт, у якому перераховані одиниці, що підлягають замовленню, покупець вивчає прайс-листи й специфікації товару й зв'язується з різними постачальниками, запитуючи їх про наявність, якість і ціну товару. Потім він приймає рішення, якого постачальника вибрати, і заповнює замовлення.
Замовлення або заповнюється від руки, або вводиться в систему замовлення закупівель, що генерує роздруківку замовлення. Після заповнення замовлення відсилається вповноваженій посадовій особі, як правило, голові відділу закупівель, для затвердження. Після затвердження замовлення відсилається по телефоні або по факсу постачальникові.
Одержання й перевірка матеріалів. У традиційній системі продавець відправляє повідомлення про доставку разом з поставленими товарами.
Службовець, відповідальний за приймання товару, одержує його, порівнює фактично поставлені товари з товарно-транспортною накладною, відправленою разом з товаром, відносно кількості і якості, і якщо вони погодяться, приймає товар. Може існувати вимога про те, що службовець, який одержує товари, повинен звірити їх з копією замовлення, відправленою продавцеві. В цьому випадку отримані товари будуть звірені як із замовленням, так і з товарно-транспортною накладною.
Після порівняння службовець, що приймає товар, складає повідомлення про одержання товару й відсилає його разом з копією товарно-транспортної накладної у відділ закупівель. Потім службовець, що одержує товар, ставить оцінку й розписується на іншій копії товарно-транспортної накладної для вказівки, що товари отримані, як були замовлені, і вручає її особі, що здійснила доставку. Якщо товари яким-небудь чином не збігаються із замовленням, службовцем, що одержує товари, вручну робляться виправлення у відношенні того які товари були прийняті, а які відкинуті. Після цього підписана копія товарно-транспортної накладної є доказом того, що товари отримані.
Відділ закупівель вводить інформацію з повідомлення про одержання товару в системи запасів і кредиторів (які можуть бути інтегровані в одну).
Одержання рахунків-фактур. У традиційній системі, коли покупець одержує рахунок-фактуру, цей рахунок-фактура відсилається у відділ закупівель, де його деталі звіряються з раніше співвіднесеним замовленням, товарно-транспортним накладною й повідомленням про одержання товару.
Якщо в процесі звірення з'являються проблеми (наприклад, неузгодженість), покупець сповіщає про це відділ продажів продавця по телефону або в писемній формі. Може бути внесене виправлення, а рахунок-фактура замінений, або складено й вислано покупцеві кредитове авізо.
Якщо все погодиться, відділ закупівель покупця затверджує плату й відсилає звірений рахунок-фактуру разом з усіма супутніми документами у відділ кредиторів для обробки платежу. Відділ кредиторів проводить рахунок-фактуру в журналі кредиторів по попередніх нарахуваннях й очікує встановленої дати платежу (відповідно до погоджених умов платежу й політикою виплат покупця) перш ніж здійснити платіж.
Наприкінці місяця продавець друкує звіт по всіх неоплачених рахунках-фактурах і відсилає її покупцеві. Покупець, працюючий із кредиторами, одержує цей звіт, визначає, чи вірні деталі у звіті, установлює, які рахунки-фактури повинні бути оплачені, додає рахунки-фактури, що підлягають оплаті, і заповнює необхідні параметри, щоб почати процес оплати.
Оплата товару. У традиційній системі, як тільки відділ закупівель затвердив рахунок-фактуру для платежу, службовець, відповідальний за роботу із кредиторами, збирає деталі трансакцій кредиторів і погоджує рахунок-фактуру з випискою з рахунку, отриманої від продавця. А також він відбирає рахунок-фактуру разом з іншими рахунками-фактурами, строк оплати яких підійшов, після чого заповнює необхідні реквізити чека й друкує чек, якщо використовується система автоматичного друку чеків. Ці реквізити або чек відсилаються уповноваженій посадовій особі, що затверджує оплату, підписуючи чек. Сам чек відсилається продавцеві разом з повідомленням про грошовий переказ, у якому зазначені оплачувані рахунки-фактури.
Банк продавця кредитує його рахунок у банку й представляє чек банку покупця через систему клірингу платежів. Потім банк покупця дебетує рахунок покупця й провадить виплату в банк продавця.
У процесі закупівель і виплат підприємство отримує виробничі запаси, витрачає грошові кошти, працю і виникають кредиторські зобов'язання перед постачальниками та підрядниками.
Аудиторськими доказами циклу є:
– внутрішня фінансова звітність керівництва підприємства та його підрозділів;
– фінансова звітність підприємства, призначена для зовнішніх користувачів;
– первинні документи на оприбуткування запасів;
– нарахування оплати праці працівникам;
– перерахування грошових коштів постачальникам;
– регістри бухгалтерського обліку;
– відповіді постачальників на запити аудиторів;
– комерційні публікації (про ціни ринку, наприклад);
– інструкції посадових осіб, у тому числі внутрішніх контролерів та ін.
Професійна майстерність аудитора залежить від знання системи розрахунків, маркетингової справи, розуміння процесу. З точки зору процедур контролю цикл закупок можна поділити на три основні типові частини: купівля товарів і послуг; оплата товарів і послуг; повернення товарів постачальнику. Контролюючи купівлю, аудитор повинен впевнитися, що всі угоди з постачальником санкціоновані і зареєстровані (вибірково перевіряють наявність санкцій на документах-замовленнях та записів у реєстрах цих документів, для чого використовують копії замовлень-угод з постачальниками, оглядають записи). Типовим порушенням можуть бути дії з закупівлі товарів в обхід відділу закупок чи іншої спеціальної служби.
Наступним контрольним моментом є перевірка повноти, своєчасності та правильності оприбуткування окремих товарів, а також дотримання всіх необхідних для цього процедур приймання товару по кількості, якості, оформлення претензій у разі порушення угоди, заповнення прибуткових документів або оформлення спеціальних звітів чи записів на рахунках-фактурах.
Внутрішній контроль передбачає зіставлення інформації рахунків-фактур і замовлень на поставку. Рахунки-фактури до сплати повинні перевірятися на відповідність їх угодам та реєструватися в розрізі аналітичного та синтетичного обліку. Аудитор повинен проконтролювати, чи не було випадків здійснення платежів до отримання товару та уточнення суми до сплати (несанкціонованих виплат), чи не використовувалися повторно рахунки та документи на оприбуткування, чи кожна виплата належним чином зареєстрована, чи є спеціальна посадова особа, яка має обов'язки щодо контролю цього процесу, несумісні з обов'язками осіб, які подають заявки на оплату і які виписують чеки, а також які реєструють їх, ведуть облік.
У разі повернення товарів постачальнику треба зіставити кількість товару, його ціну, які є в товарному документі, з відповідними даними платіжного документа.
Закінчується перевірка циклу операцій із закупівлі простежуванням записів на облікових рахунках.
Проміжна думка аудитора фіксується в робочих документах у вигляді відповідей на запитання щодо поставлених цілей (ознак) аудиту:
чи забезпечена повнота відображення цінностей та пов'язаних з їх рухом операцій;
чи базуються документи і записи на точних цінах, кількостях, підсумках;
чи є в реальності рахунки, товари, записи;
чи закупівельні угоди, рахунки до оплати, інші документи зареєстровані за відповідний період;
чи рахунки до сплати, заробітна плата постачальників і витрати правильно описані у фінансових звітах у правильній класифікації і підтверджують юридичні зобов'язання сторін, що брали участь у процесі закупівлі.
Аудит основних засобів. Операції з основними засобами включають: придбання, оцінку та переоцінку, нарахування та списання зносу, витрати на ремонт та модернізацію, капіталізацію витрат, вибуття. Тому і завдання аудиту визначаються за кожним із названих напрямків та виходять з якісних аспектів фінансової звітності.
Інформація про наявність основних засобів, їх використання наводиться у бухгалтерському балансі, додатках до балансу, в пояснювальній записці тощо.
Існування (наявність) основних засобів перевіряється з метою впевнитися, що ці засоби на підприємстві є та використовуються за призначенням. Для цього складається реєстр (перелік) об'єктів основних засобів із зазначенням за кожним з них первісної, залишкової, балансової вартості та нагромадженого зносу. Дані реєстру звіряються з даними журналів обліку та Головної книги підприємства. Крім цього, аудитор перевіряє фактичну наявність (вибірково) об'єктів, особливо дорогих та тих, які надійшли у звітному році. Потрібно також впевнитися в тому, що на підприємстві здійснюється внутрішній контроль наявності (періодичні інвентаризації).
Операції з основними засобами протягом звітного періоду перевіряються на предмет їх санкціонування та повноти відображення в обліку. Перевірка права власності на об'єкти, відображені у звітності (щоб не було фіктивного показу майна), здійснюється через вивчення документів на право власності (документів, які засвідчують купівлю, передавання права власності, будівництво за рахунок власних коштів тощо), документів про реєстрацію транспортних засобів, отримання за лізингом, а також свідчень юристів чи банкірів, якщо документи перебувають у них на зберіганні і не арештовані чи взяті у заставу.
У фінансовій звітності основні засоби повинні відображатися в оцінці згідно з вимогами стандартів обліку. Для цього аудитор може скористатися допомогою експертів або звірити оцінки з даними сертифікатів, розрахунками з переоцінки, перевірити правильність зменшення балансової вартості у міру зносу. В умовах коливань цін на ринку на певні об'єкти засобів аудитор повинен враховувати можливість зміни вартості, зазначеної на дату складання балансу, протягом певного періоду після цієї дати.
Основні засоби за ознакою представлення та розкриття перевіряються з погляду правильності класифікації у звітності, особливо в додатку до балансу та пояснювальній записці.
Операції, пов'язані з надходженням основних засобів та їх вибуттям не численні і можуть бути перевірені тестуванням суцільно. Більше уваги приділяється об'єктам, які створені самим підприємством (будівництво, модернізація), оскільки треба перевіряти прямі та непрямі витрати підприємства (а це численні документи), правильність капіталізації витрат, особливості включення недобудованих об'єктів у склад основних засобів.
Аудитор повинен передбачити можливість невідображення вибуття об'єктів в обліку, бо це суттєво впливає на фінансову звітність.
Головні шляхи шахрайства з основними засобами:
– крадіжки, які легко встановити інвентаризацією та спостереженням у системі внутрішнього контролю;
– продаж за вартістю, яка сфальсифікована управлінцями; закупівля засобів за цінами, які відрізняються від ринкових;
– фіктивний продаж.
Ці та інші порушення знаходять за допомогою ряду аудиторських процедур (опитування персоналу, інвентаризація, перевірка приросту чи зменшення вартості основних засобів, перевірка розрахунків зносу, первинних документів та записів в обліку і звітності).
Велике значення для аудиту основних засобів має оцінка системи внутрішнього контролю за основними засобами на підприємстві. Аудиторський ризик високий там, де взагалі відсутня система внутрішнього контролю (на невеликих підприємствах). Там, де аудитор вважає перевірку системи контролю доречною, проводиться тестування. Наприклад, тестування за напрямком «періодизація» передбачає перевірку, чи відображені у відповідному звітному періоді надходження та вибуття основних засобів.
Аудит нематеріальних активів. Процедури та роботи, пов'язані з аудитом нематеріальних активів (отримання попередньої інформації про систему внутрішнього контролю і бухгалтерського обліку клієнта, оцінка ризику внутрішнього контролю, складання програми аудиту, аналітичні процедури) виконуються в такому самому порядку, як і під час аудиту основних засобів (довгострокових матеріальних активів).
Детальне тестування операцій та залишків за рахунками нематеріальних активів передбачається завданнями аудиту і включає перевірку:
– наявності (існування) нематеріальних активів. Це робиться через порівняння аналітичного (за видами) переліку нематеріальних активів з даними Головної книги в розрізі показників первісної та залишкової вартості та суми амортизації, перевірки їх наявності в місцях зберігання;
– повноти, тобто правильності і повноти відображення в обліку сальдо та операцій, санкціонування операцій з нематеріальних активів;
– права власності патентів, ліцензій, торгових знаків та інших нематеріальних активів;
– оцінки нематеріальних активів, у тому числі з залученням експертів;
– правильності подання інформації про нематеріальні активи у фінансових звітах відповідно до вимог стандартів.
Перевірка надходження нематеріальних активів та їх вибуття вимагає також процедури перевірки санкціонування цих операцій, правильності оформлення документів про купівлю і передання права власності, реєстрації операцій в обліку, перевірку сум доходів і витрат від операцій з нематеріальних активів. Нарахування амортизації нематеріальних активів перевіряється з погляду дотримання облікової політики, обґрунтованості норм і методів нарахування.
Особлива увага при тестуванні операцій та залишків на рахунках нематеріальних активів звертається на гудвіл та незавершені матеріальні активи. Основні процедури перевірки гудвілу такі:
– узгодження вартості угоди на продаж і самого продажу;
– отримання підтверджень, що оцінка куплених активів має обґрунтування;
– перевірка розрахунку величин гудвілу, його амортизації;
– отримання підтвердження про обґрунтованість оцінки гудвілу за звітами підприємства та обговорень з керівництвом підприємства.
Аудит процесу виробництва і собівартості продукції (робіт, послуг). Аудит цього процесу найбільш складний і трудомісткий, бо кожний економічний суб'єкт має багато особливостей (свій характер галузі, специфіка бізнесу, майже всі джерела доказів є внутрішніми, що знижує їх цінність, значна роль комерційної таємниці та ін.). Аудитор повинен добре розуміти суть виробничого процесу і його технологічні особливості.
Крім первинних документів та регістрів обліку, в процесі аудиту рахунків обліку елементів витрат як джерела інформації використовуються виробничі плани, норми, регламенти, звіти посадових осіб тощо. Одне з найважливіших завдань аудитора — впевнитися, що всі витрати підприємства, які пов'язані з виробництвом продукції (робіт, послуг), повністю включені у витрати звітного періоду, а потім згідно з нормативними актами правильно відображені у собівартості готових виробів.
Аудитор мусить впевнитися у відсутності приписок в обсязі витрат (зарплати, матеріалів, накладних витрат та ін.) як власних, так і витрат, що не стосуються даного клієнта (орендна плата, наприклад). Ця ділянка діяльності підприємства повинна контролюватися в системі внутрішнього контролю (наприклад, контрольними майстрами, відділами технічного контролю). Аудитор зовнішній робить огляд стану внутрішнього контролю на всіх стадіях виробничого процесу (планування виробництва, робота виробничого відділу, системи руху сировини від складів через робочі місця і до здавання готових виробів на складі). При цьому звертається увага на документування (вимоги на отримання сировини, наряди на роботу, накладні на відпуск зі складів, звіти складів про отримання продукції) та на відхилення з різних причин у витратах (перевитрати за кількістю чи вартістю).
Окремим об'єктом аудиту є розміри в натурі та вартість незавершеного виробництва, яке не належить до випущеної продукції і не повинно якось незаконно впливати на її фактичну собівартість. Обсяг незавершеного виробництва в натурі має встановлюватися шляхом перелічення, зважування та застосування інших прийомів інвентаризації своєчасно і точно, хоча це в деяких умовах дуже трудомістка справа. Подання інформації про обсяги НЗВ у натурі за даними оперативного обліку таїть у собі загрозу змішування фактичних залишків незавершеного виробництва та прихованого браку деталей чи виробів, знятих з виконання замовлень тощо.
Не менш важливо правильно оцінити залишки незавершеного виробництва, тобто визначити частину прямих та непрямих витрат підприємства на виготовлення та обробку незакінчених деталей, вузлів та напівфабрикатів. Аудитор мусить уважно перевірити бухгалтерські розрахунки вартості незавершеного виробництва. При цьому окремо треба розглядати випадки короткострокового та довгострокового незавершеного виробництва, бо згідно з загальноприйнятими стандартами бухгалтерського обліку порядок віднесення та відображення вартості незавершеного виробництва і фінансовий результат операційної діяльності підприємства неоднаковий.