Загальновідомо, що аудит являє собою незалежну перевірку фінансової звітності та висловлення думки щодо неї. Основною проблемою у досягненні цієї мети аудиту — оцінки фінансової звітності — є вирішення питання, як і на що саме (головне, суттєве) спрямувати роботу аудитора. Це центральне питання методології проведення аудиту. Проте, на жаль, стосовно тлумачення поняття аудиту та його складових у зарубіжній спеціальній літературі та аудиторській практиці єдиної думки і єдиного підходу немає.
Розмаїття думок зарубіжних аудиторів щодо спрямованості перевірки та оцінки фінансової звітності можна згрупувати за:
– критеріями;
– завданнями;
– напрямами;
– вимогами;
– передумовами і напрямами;
– підходами.
Критерії — мірило оцінки, за допомогою якого можна визначити відповідність звітності заздалегідь установленим нормам, правилам, показникам.
Завдання — деталізують головну мету аудиту, відображаючи його складові.
Напрями — характеризують направленість аудиторської перевірки, тобто вказують, на перевірку яких об'єктів аудитор спрямовує свої дії (система бухгалтерського обліку, внутрішнього контролю тощо).
Вимоги — можна розуміти двояко: як умови, що їх мають обов'язково дотримуватися під час проведення аудиту, правила і вимоги до самого аудитора; як правила складання фінансової звітності клієнта.
Підходи — це сукупність способів та прийомів, за допомогою яких аудитор здійснює перевірку фінансової звітності, вирішує певні завдання.
Передумови — являють собою події, факти, інформацію, які виникають до проведення аудиту, й існують незалежно від нього.
Як бачимо, жодне з цих понять не розкриває повністю сутності проблеми. Найчастіше в спеціальній літературі, а особливо на практиці, вживається поняття «критерії», і воно найповніше відповідає внутрішньому змісту проблеми, що розглядається. Проте це поняття більшою мірою стосується оцінки звітності як у ході її перевірки, так і, особливо на кінцевому етапі — при висловленні думки щодо неї. Але перш ніж це зробити, слід чітко визначити, за якими ознаками здійснювати оцінку.
У зв'язку з цим доцільно, на нашу думку, використовувати ще одне поняття — «ознаки». Це прикмети, показники, за якими аудитор перевіряє фінансову звітність і робить висновок, чи відповідає вона встановленим вимогам.
За кожною певною ознакою перевірки оцінка здійснюється згідно з критеріями, що відповідають їй. Тому аудиторська перевірка фінансової звітності має здійснюватись через оцінку її за певними ознаками і критеріями, що відповідають їй.
Щодо критеріїв оцінки звітності в найзагальніших рисах слід звернути увагу на такі моменти. За результатами аудиторської перевірки фінансової звітності аудитор мусить дати аудиторський висновок. Залежно від результатів аудиторської перевірки він може бути безумовним, умовним (з багатьма різновидами) або відмовою від думки.
Завданням і обов'язком аудитора не є підтвердження абсолютної точності всіх бухгалтерських записів і регістрів. Виявлені недоліки, неточності, помилки аудитор розрізняє як суттєві (що значною мірою впливають на показники фінансової звітності або змінюють фінансовий результат на протилежний — прибуток на збиток, і навпаки) і несуттєві (які, виходячи з зарубіжного досвіду, становлять 4—5% від загального результату фінансової звітності).
Ознаки та критеріїв оцінки аудитором фінансової звітності є основою для визначення:
а) методів і прийомів аудиту в цілому;
б) методів та прийомів, які найбільше підходять для перевірки за певною ознакою чи критерієм;
в) методів і прийомів залежно від об'єктів аудиту (наприклад, основні засоби слід перевірити насамперед за такими ознаками і критеріями: повнота, фактична наявність, належність, оцінка);
г) методів і технічних прийомів, які найбільш доцільно (ефективно) використовувати під час перевірки певного об'єкта аудиту.
У міжнародних нормативах з аудиту та в зарубіжній спеціальній літературі викладено специфічні методи і прийоми аудиту, які широко застосовуються у світовій практиці, але маловідомі у нас або мають інше тлумачення і особливості застосування в аудиті. Це такі методи, як опитування, інспекція, запит, аналітичний огляд, та прийоми — вибіркова перевірка, анкетування, тестування тощо.
Розглянемо стисло характерні риси перелічених методів і прийомів.
Метод опитування передбачає отримання письмової та усної інформації з питань аудиторської перевірки від працівників підприємства — його керівника, управлінців, менеджерів, головного бухгалтера та інших відповідальних осіб. Отримані відповіді входять до складу аудиторських доказів.
Метод інспекції в зарубіжній літературі та практиці (зокрема, у Великобританії) передбачає перевірку фізичної наявності матеріальних активів, необхідність їх для господарської діяльності клієнта, а також перевірку відповідних облікових записів, розрахунків тощо.
Запит — метод, котрий деякою мірою застосовується в Україні. Письмовий запит може надсилатись до банку, що обслуговує підприємство (про підтвердження залишку грошей на рахунках), або дебіторам і кредиторам. У зарубіжній практиці запит до банку надсилається за стандартною формою «Стандартний лист-заявка на банківський звіт для цілей аудиту», в якому містяться питання, що цікавлять аудитора. Крім того, широко використовується запит до юриста, який веде справи підприємства-клієнта (про наявність чи відсутність судових справ, законність укладених контрактів тощо).
Метод аналітичного огляду не зводиться лише до аналізу показників фінансової звітності підприємства, а тим більше не до традиційного аналізу через порівняння фактичних даних з даними попереднього звітного періоду чи плановими (бюджетними) показниками. Мета і завдання аналітичного огляду значно ширші. Так, аудитор визначає тенденції, перспективи діяльності підприємства-клієнта не тільки за даними його фінансової звітності, а й за результатами діяльності інших споріднених підприємств цієї галузі. І якщо багато підприємств галузі зазнали банкрутства в економічних умовах, що склалися, то не виключено, що теж саме може статись і з підприємством, що перевіряється. Існують й інші напрями аналітичного огляду.
Прийом вибіркової перевірки в зарубіжній практиці, на відміну від нашого традиційного розуміння його, має іншу техніку застосування (наприклад, з сукупності дебіторської заборгованості перевіряють тільки ті суми, які перевищують визначену межу їх значення). У вітчизняній же практиці беруть на вибір певний місяць або певну частину кожного місяця.
Прийом анкетування — це один із прийомів опитування. Він полягає в отриманні від службовців підприємства та третіх осіб відповідей на заздалегідь сформульовані запитання.
Прийом тестування є найпоширенішим у зарубіжній практиці аудиту. У своїх робочих паперах (документах) аудитор сам дає відповіді у формі «так» або «ні» за певним переліком питань на кожному етапі аудиторської перевірки чи з кожного об'єкта аудиту. Тести аудиторського контролю досить різноманітні: незалежні, на відповідність, наскрізні, спрямовані тощо.
Аудиторська вибірка. Для скорочення обсягу робіт та зменшення їх вартості, аудитори часто використовують аудиторську вибірку. Аудитори перевіряють лише деяку частину всієї сукупності даних та екстраполюють отримані результати так, щоб сформувати свою думку за сукупністю в цілому. Вибіркова перевірка ніколи не дає повної впевненості в надійності результатів, що пов'язано з постійним існуванням елементів аудиторського ризику.
Якщо аудитор приймає рішення про проведення вибіркового дослідження, він повинен врахувати таке:
– головну мету (завдання) перевірки та чи можна її здійснити, застосовуючи вибірку;
– відносну ефективність різних методів і прийомів аудиту;
– характер неточностей і помилок, які можуть міститись у звітності, та яка ймовірність їх виявлення шляхом вибіркового дослідження інформації.
Вибіркова перевірка може здійснюватись на основі застосування двох видів методик:
– методики статистичної вибірки;
– методики вибірки з використанням професійного судження (нестатистична вибірка).
Статистична вибірка передбачає використання теорії статистики при виборі одиниць і генеральної сукупності. У свою чергу, статистична вибірка може підрозділятись на відбір ознак та змінних. Методика відбору ознак використовується для визначення наявності окремих ознак у генеральній сукупності і частіше за все застосовується за системної перевірки контролю. При цьому фактична величина окремих елементів, що аналізуються, не має першочергового значення.
Методика відбору змінних здебільшого використовується для аналізу кількості або величин змінних генеральної сукупності і може застосовуватись для визначення грошового виразу будь-яких виявлених помилок.
Методика відбору зразків з використанням професійного судження передбачає застосування суб'єктивних оцінок аудитора. Певною мірою можуть використовуватись і математичні методи.
У процесі аудиторської вибірки необхідно забезпечити, щоб кожна відібрана одиниця була характерним представником усієї генеральної сукупності, мала однакові шанси бути відібраною та щоб отримані результати можна було поширити на всю сукупність у цілому. Інакше вибірка буде неефективною.
В окремих випадках початкова сукупність може бути розділена на дві окремі підсукупності, одна з яких перевіряється повністю, тобто суцільним методом, а інша з використанням вибірки.
Ефективність вибірки може зменшуватись з двох основних причин:
– необ’єктивності відбору;
– необ’єктивності сукупності.
Необ'єктивність відбору можна значно знизити шляхом застосування випадкової вибірки, тобто такої, коли кожен елемент сукупності має однакові шанси відбору. Навіть якщо метод відбору нестатистичний, одиниці повинні братися наугад, довільно.
Оцінка необ'єктивної сукупності вимагає врахування завдань перевірки й особливостей сукупності, з якої слід зробити відбір. Наприклад, під час перевірки завищення сум у звітності головне завдання аудитора — впевнитись у тому, що всі записи в облікових регістрах є реальними.
У разі перевірки на завищення показників ситуація є більш складною, оскільки сама повнота бухгалтерської документації ставиться під сумнів і вона не може використовуватись як надійне джерело інформації.
На обсяг вибірки найбільше впливають рівень ризику невиявлення та ризику контролю.
Існують різноманітні методики вибірки:
– Довільний відбір: йому часто надається перевага, проте він вимагає тривалого часу й затрат.
– Систематичний відбір: є грубим наближенням до довільного відбору. При цьому необхідно: визначити обсяг вибірки та обсяг (межі) сукупності; вибрати довільну точку відліку; застосувати інтервал, визначений для даної сукупності.
– Монетарна відбірка — це специфічна форма систематичного відбору одиниць, за якої елементом вибірки є грошова одиниця, а не окрема операція чи залишок.
– Відбір групи — при цьому аудитор розглядає групи операцій. Цей метод використовується рідко, оскільки не забезпечує перевірки по всій сукупності.
– Безсистемний відбір — це відбір без застосування будь-якого загальноприйнятого методу забезпечення довільності відбору, але передбачає намагання усунути необ'єктивність під час відбору. Це найшвидший і найдешевший метод вибірки.
– Комп'ютерний відбір — передбачає використання спеціальних комп'ютерних програм для аудиторської вибірки. Відбір одиниць сукупності здійснюється автоматично.
Одним з найбільш значних бізнес-процесів, досліджуваних при проведенні будь-якого аудита, є бізнес-процес одержання доходів. Даний процес є одним з основних у господарській діяльності будь-якої компанії. Основні групи операцій, що входять у бізнес-процес одержання доходів, охоплюють продаж товарів і послуг за готівковий і безготівковий розрахунок, облік грошових надходжень, повернення продажів і знижки.
Найбільш істотними рахунками, використовуваними в даному процесі, є: рахунки дебіторів; рахунки резерву сумнівних боргів і платежів; рахунки товарно-матеріальних цінностей; рахунки формування фонду забезпечення гарантій; рахунки обліку коштів.
Існують стандартні операції, нестандартні операції й бухгалтерські оцінки в рамках бізнес-процесу продажу й одержання доходів.
Стандартні операції: продаж; одержання коштів, включаючи надання знижок при терміновій оплаті – у встановлений строк.
Нестандартні операції: операції для забезпечення своєчасності трансакцій (в окремих компаніях можуть бути стандартними); повернення й надбавки (в окремих компаніях можуть бути стандартними); великі або незвичайні продажі (особливі умови й т. ін.).
Бухгалтерські оцінки: резерв на погашення рахунків сумнівних дебіторів; резерв на забезпечення гарантій.
Для проведення аудиту процес продажів розбивається на чотири етапи дослідження, такі як: одержання замовлення; відправлення товарів; відправлення рахунків-фактур; одержання оплати.
Одержання замовлення. У традиційній системі замовник відсилає замовлення в письмовому виді на паперовому носії або факс у відділ продажів постачальника. Замовлення вводиться в систему продажу запасів, з якої приходить інформація щодо наявності товарів. Під час введення всі деталі (коди продукції, кольори й т.д.) звіряються комп'ютерною програмою. Проводиться ряд подальших перевірок для виключення можливості перевищити ліміт кредиту клієнта із продажу. Якщо задоволені всі критерії, замовлення приймається. Для дозволу конкретного продажу, може також знадобитися санкція головного бухгалтера-контролера.
Після цього за необхідності система продажу запасів передає інформацію у виробничу систему для виробництва необхідної продукції, або службовець складу бланком замовлення повідомляється про те, що необхідно відібрати й поставити певні товари.
Потім службовець, що працює із замовленнями на продаж, зв'язується із замовником і надає йому необхідну інформацію щодо поставки. Бланк замовлення може містити в собі інформацію про місце поставки.
Відправлення товарів. У традиційній системі на дату поставки система замовлень на продаж обробляє й роздруковує бланк замовлення, що відправляється на склад. Службовець складу використовує бланки замовлення для відбору необхідних товарів і планування поставки. Система замовлень на продаж також буде використана для складання транспортної накладної, що відсилається службовцеві, відповідальному за відправлення товарів.
Інформація, що використана для складання транспортної накладної, служить і для відновлення проводок по запасах, що здійснюється за допомогою окремої фіксації даних. Потім відповідальний за відправлення перевіряє товари по транспортній накладній та, якщо все правильно, відправляє товар, як зазначено в транспортній накладній. Копія транспортної накладної відсилається разом з товарами покупцеві.
Оправлення рахунку-фактури. У традиційній системі після того, як продавець відправив транспортну накладну разом з товаром, він очікує копію транспортної накладної, у якій буде зазначено, що товар прийнятий. Якщо покупець приймає не всі товари, робиться виправлення з використанням документа про повернення товару. Після цього продавець, або вручну, або автоматично, складає рахунок-фактуру, що доставляється поштою, факсу, або службою доставки документації.
У рахунку-фактурі визначаються поставлені товари й указується ціна й загальна вартість поставки. Звичайно складається окремий рахунок-фактура по кожній поставці. Рахунок-фактура також містить строки платежу, як погоджено торговельними партнерами.
Одержання оплати. У традиційній системі банківському службовцю передаються чеки, які він депонує. Службовцю, відповідальному за продажі, передаються повідомлення про переказ грошей, і він вводить цю інформацію на рахунок дебіторів, реєструючи платіж по конкретно оплачених рахунках-фактурах.
Аудит циклу продажів (реалізації продукції), циклу отримання доходів — це певна послідовність окремих стадій, більшість з яких має бути у сфері внутрішнього контролю.
Внутрішній контроль за процесом має встановити, що:
– продаж товарів був санкціонований і відбувся з прийнятними кредитними ризиками;
– на всі види відвантажених товарів оформлені правильні рахунки-фактури;
– усі виписані рахунки-фактури правильно відображені в Головній книзі;
– повернення товарів покупцем та виправлення помилок при розрахунках з покупцями у належний спосіб узяті на облік та під контроль;
– отримані за товари кошти контролюються і відображаються на відповідних рахунках;
– ведеться контроль за дебіторською заборгованістю покупців. Аудитор на етапі попереднього огляду оцінює ефективність внутрішнього контролю, визначає сильні і слабкі місця.
Для подальшої перевірки визначаються джерела доказів (накладні на випуск продукції, банківські документи, угоди з покупцями, регістри обліку та ін.), аудиторські процедури залежно від розміру визначеного попередньо ризику. У процесі огляду робочі документи аудитора набувають вигляду опису, блоку-схеми, переліку запитань.
Процес продажу може бути оформлений багатьма документами клієнта. Тому аудитори застосовують вибірковий метод. Наприклад, відбираються документи для перевірки наявності на них підписів осіб, які санкціонували відпуск товару в кредит, наявності інших реквізитів (відміток на замовленнях щодо кількості, ціни, вартості товарів, надбавок за фрахт).
Простежуючи номери документів, аудитор може виявити втрату бланків замовлень, транспортних документів, рахунків-фактур. У системі обліку аудитор перевіряє правильність і повноту відображення операцій, зафіксованих у первинних документах. Порівнюючи записи в журналах реалізації з дублікатами (копіями) рахунків-фактур, перевіряються обсяги оборотів, їх перенесення в Головну книгу. Особливу увагу привертають кредитні документи, які вказують на можливість скорочення заборгованості через застосування знижок чи в разі повернення товарів.
Отримання грошей від покупців та їх зберігання повинно бути відмежованим від ведення обліку цих грошей через розподіл функцій окремих посадових осіб. Облік дебіторської заборгованості ведеться за кожним покупцем окремою особою. Якщо розмежування функцій немає, то аудитор фіксує це як великий недолік у системі внутрішнього контролю, який може вилитися в привласнення виручки, її втрату для клієнта.
За ознакою «повноти» аудитор повинен установити повноту і правильність відображення в обсягу вартості продукції, що реалізована, зобов'язань покупців, отриманих від них авансів, бухгалтерського розрахунку собівартості реалізованої продукції, сум витрат у зв'язку з реалізацією, тотожність оборотів і сальдо аналітичних рахунків та рахунків у Головній книзі, а також показників звітності. Фінансовий результат від реалізації повинен визначатися точно на основі всіх фактичних даних.
Аудитор також перевіряє, чи збігаються суми, відображені в рахунках-фактурах, у тому числі ПДВ, із сумами, зазначеними в договорах, накладних на відпуск, бухгалтерських рахунках.
За ознакою «існування» аудитор перевіряє величину дебіторської заборгованості покупців та замовників, яка має бути відображена в обліку реально і підтверджуватися даними старанно проведеної інвентаризації.
За ознакою «подання та розкриття» аудитор пересвідчується, чи у належний спосіб класифікована дебіторська заборгованість за її видами, строками погашення і реалізації та за реальністю стягнення, а також чи виручка від реалізації відображалась у бухгалтерському обліку в момент переходу права власності на продукцію, визначений умовами господарських договорів. Аудитор повинен старанно перевірити й інші ознаки, зібрати достатні для аудиторського висновку докази стосовно цієї дуже важливої ділянки діяльності підприємства.