соблюдение принятой на предприятии учетной политики отражения отдельных хозяйственных операций и оценки имущества и соответствие самой учетной политики нормативным документам, регулирующим бухгалтерский учет в Российской Федерации;
тождество данных синтетического и аналитического учета по счетам актива и пассива баланса;
правильность отнесения доходов и расходов к отчетным периодам;
разграничение в учете текущих затрат на производство (издержек обращения) и капитальных вложений [8, с. 62].
Принципы аудита можно разделить на две группы:
основные принципы, регулирующие аудит, - этические и профессиональные нормы, определяющие взаимоотношения аудитора (аудиторской фирмы) и клиента;
основные принципы проведения аудита, т.е. правила, определяющие этапы и элементы аудиторской проверки.
Принципы, регулирующие аудит, определены в п. 3 федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности №1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности". При выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться нормами, установленными профессиональными аудиторскими объединениями, членом которых он является (профессиональными стандартами), а также этическими принципами представленными в табл. 2.
В практике аудиторской деятельности по виду исполнителя различают: внешний аудит, который проводится аудиторской фирмой (аудитором) на договорной основе с экономическим субъектом с целью объективной оценки достоверности состояния бухгалтерского учета и отчетности, а также подготовки рекомендаций по улучшению финансового положения предприятия, повышению эффективности его деятельности, изысканию неиспользованных резервов производства и внутренний аудит - штатными аудиторами-работниками предприятия, которые подчиняются руководителю предприятия).
Таблица 2 - Основополагающие принципы аудита
№ п/пПринципХарактеристика1НезависимостьАудитор должен быть свободен от влияния, давления, контроля со стороны как проверяемого субъекта, так и любых третьих лиц. Независимость аудитора - отсутствие какой-либо финансовой или имущественной заинтересованности аудитора на проверяемой фирме. Аудитор не может проверять фирму, одним из собственников которой он является; не может участвовать в проверке, если с высшими должностными лицами клиента его связывают родственные отношения2ЧестностьАудитор должен быть приверженцем профессионального долга3ОбъективностьАудитор обязан быть бесстрастным при рассмотрении любых профессиональных вопросов, формировании суждений, выводов и заключений4Профессиональная компетентность и добросовестностьАудитор должен обладать необходимым объемом знаний и умением, квалифицированно применять эти знания при рассмотрении конкретных ситуаций, а также обязан оказывать профессиональные услуги с должной тщательностью, внимательностью, оперативностью и надлежащим использованием своих способностей5Конфиденциальность информацииАудиторы обязаны обеспечивать сохранность документов, получаемых или составляемых ими в ходе аудиторской деятельности, и не вправе передавать эти документы каким бы то ни было третьим лицам либо разглашать устно содержащиеся в них сведения без согласия проверяемого субъекта6Профессиональное поведение аудитораАудитор должен поддерживать высокую репутацию профессии и воздерживаться от совершения поступков, способных подорвать уважение и доверие к аудиторской профессии
По степени обязательности - два вида аудита: инициативный (добровольный), проводимый по решению руководства предприятия или ее учредителей и обязательный, предусмотренный федеральным законом.
Обязательный аудит - это ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности предприятия или индивидуального предпринимателя.
В соответствии со ст. "Обязательный аудит" Закона "Об аудиторской деятельности" бухгалтерская (финансовая) отчетность экономических субъектов подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке в следующих случаях:
если предприятие имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;
если ценные бумаги предприятия допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг;
если предприятие является кредитной организацией, бюро кредитных историй, организацией, являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, страховой организацией, клиринговой организацией, обществом взаимного страхования, товарной, валютной или фондовой биржей, негосударственным пенсионным или иным фондом, акционерным инвестиционным фондом, управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов);
если объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) предприятия (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 400 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному году превышает 60 миллионов рублей;
если предприятие (за исключением органа государственной власти, органа местного самоуправления, государственного внебюджетного фонда, а также государственного и муниципального учреждения) представляет и (или) публикует сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность;
в иных случаях, установленных федеральными законами [1].
Помимо перечисленных выше обязательный аудит имеет следующие особенности его проведения.
. Обязательный аудит может проводиться только аудиторскими организациями и, соответственно, не может проводиться аудиторами - предпринимателями без образования юридического лица.
. При проведении обязательного аудита предприятий, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта Российской Федерации составляет не менее 25%, заключение договоров оказания аудиторских услуг должно осуществляться по итогам проведения открытого конкурса.
. Аудиторская проверка аудируемых лиц, в финансовой (бухгалтерской) документации которых содержатся сведения, составляющие государственную тайну, осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации, т.е. путем получения аудиторской организацией и (или) работающими в ней аудиторами допуска к работе со сведениями, составляющими государственную тайну.
. При проведении обязательного аудита аудиторские организации обязаны страховать риск ответственности за нарушение договора [9, с. 48].
Таким образом, подводя итог данной главе необходимо отметить следующее:
. Определение аудита дается в федеральном законе от 30.12.2008 г. №307-ФЗ "Об аудиторской деятельности", принятого Государственной Думой 24 декабря 2008 г.: "Аудит - это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности". Возникновение аудита в первую очередь было связано с разделением интересов тех, кто непосредственно инвестирует денежные средства в деятельность компании, и тех, кто занимается ее управлением.
. Развитие рынка аудиторских услуг в России является одним из важных факторов, определяющих развитие страны в целом. По мере усиливающейся интеграции российских компаний в мировую экономику требования, предъявляемые компаниями к уровню и качеству аудиторских услуг, растут. Однако, несмотря на рост и динамику, мы можем сказать, что рынок аудиторских услуг в России является развивающимся рынком в полном смысле этого слова и зависит от состояния экономики России в целом.
. Аудиторская деятельность в России и динамика её развития
.1 Анализ показателей деятельности аудиторских организаций в России
год для аудиторов был сложным из-за отсутствия перспектив роста, отсутствия тенденций к расширению поля обязательного аудита и активной работы регулятора в лице Министерства финансов РФ (Минфин РФ) и Федеральной службы финансово-бюджетного надзора (Росфиннадзор) в части наведения порядка в сфере аудиторских услуг. Конечно, нельзя сказать, что все меры, предпринимаемые Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ по исправлению ситуации на рынке аудиторских услуг принесли в 2013 г. быстрый результат, но ситуация в принципе меняется [12, с. 32].
По данным Минфина РФ, в контрольном экземпляре реестра аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемых организаций аудиторов по состоянию на 31 марта 2014 года число аудиторских организаций в РФ составило 4659, аудиторов - физических лиц - 22697 чел.; из них имеющих единый аттестат нового образца -3229 чел. Т.е. уже второй год подряд наблюдается снижение количества участников рынка аудита на 10-12%.
В настоящее время сложилась неоднозначная ситуация с оценкой состояния отечественного рынка аудита. С одной стороны, это аналитические материалы с рейтингами и рэнкингами, проводимыми рейтинговыми агентствами (здесь бесспорным лидером является экспертное агентство "Эксперт РА") и некоторыми аналитическими изданиями - "Коммерсант. Деньги", журналом "Аудитор" и отдельными региональными изданиями - "Деловой квартал" и др., на публикации в которых в дальнейшем ссылаются, цитируют и т.д. С другой стороны, наиболее полная информация о состоянии рынка аудита в РФ имеется только у одного источника - регулятора в лице Минфина РФ, но, к сожалению, она публикуется на сайте Минфина по истечении четырех-пяти месяцев после окончания отчетного года. Саморегулируемые организации аудиторов в качестве самостоятельного субъекта объективной и достоверной оценки состояния аудиторского рынка по-прежнему отсутствуют.
С каждым годом состояние отечественного рынка аудиторских услуг вызывает все больше пессимизма в отношении перспектив роста. И этому есть свои причины. Период расцвета аудиторской профессии прошел, современной российской экономике теперь больше требуются грамотные инженеры и исследователи, нежели экономисты и юристы. Состояние сферы экономико-правового обеспечения процессов производства и управления в настоящее время находится на достаточно высоком уровне, и совершенствуется уже эволюционным путем, а вот основным приоритетом государственной политики теперь является развитие производства и современных технологий. Именно поэтому ожидать серьезного роста в этом секторе интеллектуальных услуг не следует.
По данным исследований, проведенных агентством "Эксперт РА" в 2013 г., рынок аудиторско-консалтинговых услуг показал небольшое - на 1-2% - снижение темпов роста выручки, стагнацию доходов "большой четверки" и общий прирост выручки участников порядка 10% [12, с. 33]. По всей видимости, компании "Большой четверки" достигли своего предела в освоении российского рынка и теперь вслед за ними с ростом выручки обозначился второй эшелон компаний, так, например, компания BDO в РФ по результатам 2013 г. показала почти 15% рост выручки, а такие компании, как "Развитие бизнес систем" и "РСМ Русь", - 37% и 26% соответственно. Но далеко не все компании на рынке аудиторских услуг имеют такую динамику развития, и, как показывает пример "большой четверки", - предел роста есть, и он определяется самим рынком.
Причинами, повлиявшими на такое развитие событий, являются определенное снижение деловой активности в инвестиционном и банковском секторе как следствие более жесткой политики регулирования Центральным банком РФ, уменьшение количества банковских организаций (а, следовательно, и объектов обязательного аудита) на рынке.
Во многих отечественных аудиторских компаниях стал ощущаться дефицит квалифицированных кадров, а также невозможность дальнейшего роста заработной платы аудиторов и консультантов. Одной из основных причин такого развития ситуации стало снижение общего уровня рентабельности аудиторских услуг, что явилось следствием многолетнего демпинга при проведении конкурсов на проведение обязательного аудита. Многие аудиторские компании борются за право заключения контракта на проведение аудита путем снижения рентабельности своих услуг ниже разумного уровня, а зачастую и просто себе в убыток.
Следовательно, система конкурсного выбора аудитора не только не создала положительных стимулов для повышения качества аудиторских услуг, но и подрывает отечественные аудиторские компании изнутри через вымывание прибыли и вынужденную экономию на кадрах.
Таким образом, можно сделать вывод, что оказание аудиторских услуг не является таким высокодоходным бизнесом, каковым он являлся раньше. Конечно, в этом есть определенные противоречия, потому что, с одной стороны, аудит считают общественно значимым видом профессиональной деятельности, а с другой - не дают на нем зарабатывать. Но в этом-то как раз и заключается дуализм общественно значимых видов заработка: с одной стороны, в их социально-общественной направленности, которая требует соблюдения как профессиональных, так и общественных норм поведения, с другой - в необходимости поиска дополнительных источников для полноценного осуществления таких видов деятельности, которые могут выражаться в параллельном осуществлении других разрешенных законодательством и более прибыльных направлений деятельности, которыми сейчас являются различные направления консалтинга, аутсорсинг бизнес-процессов и обучение, либо в создании механизмов субсидирования со стороны государства и бизнеса. Есть, конечно, и третий, цивилизованный, путь решения этой проблемы, который как раз больше всего подходит для решения проблемы окупаемости социальных и общественно значимых видов услуг, - это законодательное утверждение их нормативов прибыльности, определения жестких требований к квалификации аудиторов, установления фиксированных норм выработки и ставок оплаты за выполненную аудитором работу.
Поскольку каких-либо предпосылок к росту рынка аудиторских услуг как в РФ, так и во всем мире нет, то соответственно более интенсивно стали происходить процессы освоения аудиторами менее зарегулированных государством смежных профессиональных областей, таких как консалтинг и аутсорсинг бизнес-процессов [19, с. 8].
Общая макроэкономическая ситуация в стране и небольшой рост валового внутреннего продукта (ВВП) в 2013 г. еще более усиливают эти тенденции. К примеру, на Западе аудиторы этот этап уже давно прошли, и многие аудиторские компании и сети получают основной объем доходов от консалтинга, обучения и других видов услуг, а не от аудита.
Кроме того, в современном мире есть и другие направления для применения высокой квалификации аудиторов, так, например, аудиторские компании "Большой четверки" систематически осуществляют контроль за голосованием на различных крупных мировых мероприятиях, так например PwC постоянно обеспечивает контроль за точностью подсчета голосов, поданных за претендентов на премию "Оскар", и др.
Также в силу общих процессов глобализации и в дальнейшем будут происходить как традиционные процессы слияния аудиторско-консалтинговых компаний и укрупнения бизнеса, вхождения крупных компаний в международные сети, так и развиваться подходы к кооперации и взаимодействия между различными компаниями, основанные на модульном принципе оказания услуг на различных региональных рынках и отдельных крупных заказах.
Положительная динамика на рынке аудиторских услуг сможет стать постоянной тенденцией только в том случае, когда аудит в понимании основной части собственников бизнеса перейдет из категории формального подтверждения отчетности в необходимый атрибут любого серьезного бизнеса и один из эффективных инструментов управления.
А пока то, что мы видим на отечественном рынке аудиторских услуг, является процессом перераспределения объектов аудита, аудиторов с единым аттестатом и реструктуризацией субъектов аудиторской деятельности.
Критика, обращенная в сторону регулятора со стороны аудиторского сообщества в последние годы, возымела определенный эффект, и теперь она обернулась для аудиторов результатом в виде очистки профессиональных рядов от недобросовестности и непрофессионализма. Так, в 2013 г. Росфиннадзором было проверено 309 аудиторских компаний, проводящих аудит общественно значимых организаций. Около 20% проверенных компаний временно (на период устранения нарушений) или навсегда были отлучены от членства в саморегулируемых организациях (СРО) и соответственно от аудиторской деятельности. При этом активность государственных контролеров не снижается, и уже в 1-м квартале текущего года Росфиннадзор успел провести проверку 67 аудиторских организаций. А сам Минфин РФ продолжает активную работу по проверкам СРО аудиторов, результаты которой за 2013 г. [12, с. 34] частично приведены в табл. 3.
По результатам реализованных мероприятий в части государственного контроля за деятельностью СРО аудиторов Минфином РФ сформулирован ряд выводов: