¾ «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)» от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 05.05.2014);
¾ Приказ Минсельхоза РФ от 19.06.2002 N 559 «Об утверждении Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств сельскохозяйственных организаций»: п. 7. Учет основных средств, приобретаемых на лизинговой основе;
¾ «Положение о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (утв. Банком России 16.07.2012 N 385-П) (ред. от 05.12.2013) (Зарегистрировано в Минюсте России 03.09.2012 N 25350) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.04.2014): Гл. 9. Учет финансовой аренды (лизинга);
¾ «Конвенция УНИДРУА о международном финансовом лизинге» (от 28.05.1988);
¾ Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: в ред. Приказов Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н.
Согласно главе 34 Гражданского кодекса РФ, договор лизинга считается разновидностью договора аренды. По договору финансовой аренды (лизинга) арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество (предмет лизинга) у определенного им же продавца и предоставить этот предмет лизингополучателю за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей[3].
Более подробно правовые аспекты лизинга определяются Законом о лизинге.
В соответствии с Законом о лизинге, лизинговая деятельность определена как вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг. Под лизингом понимается совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга[1].
Таким образом, лизинговые отношения рассматриваются законодательством как инвестиционные и осуществляемые в рамках треугольника: поставщик (производитель) - лизингодатель (инвестор) - лизингополучатель (пользователь).
Итак, лизинг как деятельность предполагает заключение и исполнение договора лизинга и всех сопутствующих ему договоров с подготовкой к заключению этих договоров, а также с публично-правовым регулированием, бухгалтерским учетом и налогообложением возникающих при этом отношений.
Рассмотрим более подробно требования законодательства к осуществлению лизинга.
Пунктом 1 статьи 15 Закона о лизинге установлено, что договор лизинга независимо от его срока должен быть заключен в письменной форме.
Требования к содержанию договора лизинга определены в статье 15 Закона о лизинге, согласно которой в договоре лизинга должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче лизингополучателю в качестве предмета лизинга. При отсутствии этих данных в договоре лизинга условие о предмете, подлежащем передаче в лизинг, считается не согласованным сторонами, а договор лизинга не считается заключенным[1].
Имущество, которое может быть предметом договора лизинга, установлено статьей 666 Гражданского кодекса РФ и статьей 3 Закона о лизинге. Им могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности[3].
В лизинг не могут быть переданы нематериальные активы, ведь нематериальные активы - это превращенная форма такой категории объектов гражданского права, как бестелесные вещи, а последние вообще не могут быть предметом договора аренды.
Земельные участки могут предоставляться в лизинг с учетом особенностей, установленных законом для сдачи земельных участков в аренду, если такие земельные участки предоставляются в составе предприятия как имущественного комплекса, а также при передаче в лизинг объектов недвижимости, расположенных на них[1].
Предметом лизинга может выступать имущество, имеющееся в наличии у продавца в момент заключения договора, а также имущество, которое будет произведено (создано, изготовлено, переработано и т.п.) или приобретено продавцом в будущем[1].
Предмет лизинга и после передачи лизингополучателю остается в собственности лизингодателя.
Право собственности лизингодателя ограничивается правами лизингополучателя на период действия договора лизинга. К лизингополучателю переходит в полном объеме, если договором лизинга не установлено иное, право владения и пользования предметом лизинга[1].
Из рассмотренного материала следует, что регулированию лизинговой деятельности уделено значительное внимание в российском законодательстве, что говорит о большом практическом значении данного вида деятельности, как для отдельных предприятий, так и для экономики государства в целом.
2. Учет лизинговых операций
.1 Особенности учета лизинговых операций у
лизингодателя
Приказом Минфина от 17.02.1997г. №15 (ред. от 23.01.2001) «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» предусматривается организация бухгалтерского учета, как у лизингодателя, так и у лизингополучателя, в зависимости от того, у кого на балансе числится лизинговое имущество. Статья 31 ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» дает право участникам лизинговой сделки самостоятельно определять балансодержателя имущества.
Затраты, связанные с осуществлением капитальных вложений по приобретению лизингового имущества, отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение объектов основных средств». Отражаем по дебету 08, кредиту счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Затем происходит принятие «входного» НДС к вычету: по дебету счета 19, кредиту счета 60. Оплата отражается по дебету счета 60, кредиту 51 «Расчетные счета».
Имущество для сдачи в лизинг приходуется по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» с кредита счета 08.
Передача лизингового имущества лизингополучателю отражается записями в аналитическом учете по счету 03.
Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество поставляется его продавцом непосредственно лизингополучателю, минуя лизингодателя, то указанные выше записи осуществляют в бухгалтерском учете транзитом на основании первичного учетного документа лизингополучателя.
Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то затраты лизингодателя по осуществлению лизинговой деятельности формируются в соответствии с ПБУ 10/99 и учитываются на счете 20 «Основное производство» с кредита материальных, расчетных и других счетов (10, 69, 70 и др.)[12].
Начисление амортизации на полное восстановление лизингового имущества отражается по дебету счета 20 и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств». Использование счета 20 «Основное производство» при начислении амортизации в случае, когда объект лизинга учитывается на балансе лизингодателя, связано с тем, что лизинг является основным видом деятельности лизингодателя. В соответствии с требованиями ПБУ 6/01 «Учет основных средств» начисление амортизации по основным средствам, введенным в эксплуатацию, начинается с первого числа месяца, следующим за месяцем введения их в эксплуатацию. Вводом в эксплуатацию означает передачу основных средств лизингополучателю[6].
Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ (ред. от 28.06.2013) «О финансовой аренде (лизинге)» предоставляет возможность организации- балансодержателю лизингового имущества применять метод ускоренной равномерной амортизации в отношении объекта лизинга, а «Налоговый кодекс РФ» определяет, что коэффициент ускорения должен быть не выше трех[4].
Ежемесячно учтенные на счете 20 расходы по лизинговому имуществу списывают с кредита этого счета в дебет счета 90 «Продажи» и таким образом определяется финансовый результат лизинговой компании.
Причитающаяся, исходя из условий договора лизинга, сумма лизинговых платежей отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счетом 90 «Продажи».
Поступление от лизингополучателя лизинговых платежей отражается по кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счетами учета денежных средств[12].
Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга. Как правило, договором лизинга предусматривается график внесения лизинговых платежей, которым может быть установлен как равномерный, так и неравномерный характер их внесения. В случае установления графиком неравномерного внесения лизинговых платежей доходы и расходы признаются в бухгалтерском учете с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями, равномерно в течение срока договора лизинга[11].
Если лизингодатель получает от лизингополучателя лизинговые платежи ранее сроков, предусмотренных в договоре лизинга, то такие суммы квалифицируются в бухгалтерском учете в качестве авансов.
В случае пересмотра графика лизинговых платежей и если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, пересматривается размер задолженности по лизинговым платежам путем осуществления в учете дополнительных или сторнировочных записей.
В составе лизинговых платежей учитывается также выкупная цена предмета лизинга, если она предусмотрена договором лизинга[11].
При возврате лизингового имущества и прекращении его использования для лизинга, то есть по окончанию договора, его стоимость списывают с кредита счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в дебет счета 01 «Основные средства».
Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то передача лизингового имущества лизингополучателю отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы». И оформляются бухгалтерскими записями:
. Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам», кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» - на сумму задолженности по лизинговым платежей.
. Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», кредит счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» - на стоимость лизингового имущества.
. Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» - на разницу между суммой лизинговых платежей и стоимостью лизингового имущества.
Вместо этих трех бухгалтерских записей передачи лизингового имущества лизингодателем лизингополучателю можно оформить одной записью:
¾ Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» - на сумму лизинговых платежей;
¾ Кредит счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» - на стоимость лизингового имущества;
¾ Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» - на разницу между суммой лизинговых платежей и стоимостью лизингового имущества.
Поступающие по договору лизинговые платежи отражаются по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Одновременно на сумму поступивших платежей дебетуют счет 98 «Доходы будущих периодов» и кредитуют счет 91 «Прочие доходы и расходы».
При передаче объекта лизинга на баланс лизингополучателя лизингодатель определяет финансовый результат, который предварительно отражается в составе доходов будущих переродов, а затем при получении периодического платежа соответствующая часть прибыли относится в кредит счета 99 «прибыль и убытки».
При возврате лизингового имущества лизингодателю его остаточная стоимость приходуется по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» с кредита счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам».
В том случае, если объект амортизирован полностью, то оприходование объекта осуществляется в условной оценке 1 рубль в корреспонденции со счетами обязательств.
Основные средства, сданные в аренду, учитывают на забалансовом счете 011 «Основные средства, сданные в аренду» в оценке, указанной в договорах аренды[12].
Аналитический учет по счету 011 ведут по
арендаторам и по каждому объекту основных средств, сданных в аренду.
.2 Особенности учета лизинговых операций у
лизингополучателя
Если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то у лизингополучателя поступившее лизинговое имущество учитывается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства».
Начисленные лизингодателю лизинговые платежи отражаются по дебету счетов учета издержек производства и обращения (20, 25, 26, 44) и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам». При погашении задолженности дебетуют счет 76 и кредитуют счета учета денежных средств[11].
Но, следует отметить, что приказ Минфина РФ от 17.02.1997 № 15 (ред. от 23.01.2001) «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» не раскрывает, как должны начисляться лизинговые платежи - сразу в полной мере или периодически. Поэтому происходят ситуации, когда лизинговые платежи в силу некоторых причин уплачиваются лизингополучателем досрочно, то есть авансируются. Эти начисленные за ряд будущих лет лизинговые платежи в соответствии с общим порядком отражают в дебете счета 97 «Расходы будущих периодов» и включают в текущие издержки по мере наступления соответствующего периода.
В случае выкупа лизингового имущества до истечения срока договора лизинга досрочно начисленные платежи относят в дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» или в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» (при решении использовать собственные источники) с кредита счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства».
При возврате лизингового имущества лизингодателю его стоимость списывают со счета 001.
При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывают с забалансового счета 001 и приходуют по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств»[11].
Стоимость поступившего лизингового имущества и затраты, связанные с его получением, списывают с кредита счета 08 в дебет счета 01 «Основные средства». Начисленные лизингодателю платежи отражают по дебету счета 76, субсчет «Арендные обязательства», и кредиту счета 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам».
Лизингополучатель, учитывающий имущество на своем балансе, проводит амортизационную политику в соответствии с требованиями ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Согласно которому амортизация объектов основных средств для целей бухгалтерского учета может осуществляться одним из следующих способов: а) линейный способ; б) способ уменьшаемого остатка; в) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; г) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (услуг). Так же как и в случае с лизингодателем, лизингополучатель учитывающий объект имущества на своем балансе, имеет возможность применять ускоренную амортизацию объекта лизинга с коэффициентом ускорения не выше трех.
Начисленная амортизация отражается по дебету счетов учета учёта затрат: 20, 23, 25, 26, 29 - по имуществу, которое используется в производственной деятельности, 44 - по имуществу, используемому в деятельности торговой организации, 91.2 - по имуществу, которое используется в непроизводственных в корреспонденции и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств»[12].
Возврат лизингового имущества при условии полной выплаты лизинговых платежей отражают на счете 91 «Прочие доходы и расходы». При этом остаточную стоимость лизингового имущества списывают в дебет счета 91 с кредита счета 01 «Основные средства».
Сумма амортизации по лизинговому имуществу списывается в дебет счета 02 с кредита счета 01 «Основные средства».