К вопросу о нормативном правовом регулировании предпроверочного анализа как формы предварительного налогового контроля
Чебанова Е.А.
аспирант сектора финансового, налогового,
банковского и конкурентного права
Института государства и права Российской академии наук
Аннотация
предпроверочный налогоплательщик контроль
В статье автор рассматривает отдельные аспекты применяемого налоговыми органами предпроверочного анализа в отношении налогоплательщиков в Российской Федерации. Анализирует формы налогового контроля, используемые в зарубежных странах. С помощью всестороннего анализа раскрывает понятие предпроверочного анализа и доказывает его влияние на эффективность поступления налоговых доходов в бюджет. Исходя из результатов и насущных задач развития отечественной налоговой системы, автор делает указание на необходимость нормативного правового закрепления предпроверочного анализа.
Ключевые слова: правовое регулирование, налоговый контроль, налоговый орган, предпроверочный анализ, судебная практика, отчетные данные по налоговым проверкам
Abstract
In the article, the author considers certain aspects of pre-verification analysis applied by tax authorities in relation to taxpayers in the Russian Federation. Analyzes the forms of tax control used in foreign countries. With the help of a comprehensive analysis, the author reveals the concept of preverification analysis and proves its impact on the efficiency of tax revenue receipt to the budget. Based on the results and urgent tasks of the development of the domestic tax system, the author makes an indication of the need for regulatory legal consolidation of pre-verification analysis.
Keywords: legal regulation, tax control, tax authority, pre-verification analysis, judicial practice, reporting data on tax audits
История налогообложения богата яркими примерами неподчинения налогоплательщиками закрепленных налоговых обязанностей. Развивающаяся налоговая дисциплина обязана, в частности, налоговому администрированию. Согласно первой статье Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) для того, чтобы предотвращать и избегать налоговых правонарушений, государство использует формы налогового контроля.
Наиболее часто встречающиеся налоговые правонарушения, выявляемые налоговыми органами при проведении проверок, являются: не- предоставление налоговой декларации; неуплата или неполная уплата сумм налога; непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля; грубое нарушение правил учета доходов и расходов.
Если анализировать более детально 2018 год, то из общей суммы задолженности налогоплательщиков в размере 1040164343 тыс. рублей, недоимка организаций и индивидуальных предпринимателей, не представивших отчетность составила 81533105 тыс. рублей, а задолженность, доначисленная по результатам камеральных и выездных налоговых проверок 176579163 тыс. рублей (2,5% от суммы задолженности).
В отечественной юридической науке (Э.Д. Соколова, Л.И. Волова, В.В. Семенихин, А.А. Копина) в зависимости от времени (момента) осуществления налогового контроля выделяют предварительный, текущий и последующий. Предварительный контроль позволяет предупредить нарушение финансового законодательства и пресечь попытки ухода от налоговой обязанности. Э.Д. Соколова считает, что в практике работы налоговых органов предварительный контроль носит вспомогательный характер. На наш взгляд именно на стадии предварительного налогового контроля проделывается большая работа с налогоплательщиками, способствующая предотвратить потенциально возможные отклонения от нормы. Следовательно, совершенствовать и развивать необходимо именно предварительный контроль, по причине того, что проблему легче предотвратить, чем впоследствии ее решать.
В отечественном законодательстве и научной литературе недостаточно проработан механизм предварительного налогового контроля. До сих пор не сложилось понимание того, что необходимо совершенствовать и развивать именно механизм, предшествующий возникновению тех или иных негативных событий.
Ежегодно на расширенной коллегии Федеральной налоговой службы (далее - Служба) руководитель отчитывается о проведенной работе. Каждый год в отчете упоминается, что удалось сократить количество выездных налоговых проверок и увеличить их эффективность. За 9 месяцев 2017 года в России проведено 13516 выездных налоговых проверок, из них 128 из них закончились «без выявленных нарушений», точность проверки составляет 99%. В 2018 году руководитель Службы М.В. Мишустин отмечал, что «за последние 10 лет (с 2008 по 2017 гг.) количество выездных проверок сократилось более чем в четыре раза с 87,9 тысячи до 20,2 тысячи. За девять месяцев 2018 года их число сократилось на 4,7 тысячи, или на 30% (с 15,6 тыс. до 10,9 тыс. проверок). При этом поступления по одной проверке растут и составляют свыше 12 млн. рублей, что на 30% больше девяти месяцев 2017 года»1. За 3 квартала 2019 года количество выездных проверок сократилось еще на 34,4% (с 10,9 тыс. до 7,1 тыс.) См.: Официальный сайт Федеральной налоговой службы. Итоги работы налоговых органов за 10 месяцев 2018 года: https://www.nalog.ru. См.: Официальный сайт Федеральной налоговой службы. Итоги работы налоговых органов за 10 месяцев 2019 года: https://www.nalog.ru..
Для примера в 2012 году было проведено более 45 тыс. выездных проверок, в среднем доначисленый налог составлял 6,5 млн. рублей, а в 2017 - 12,5 млн. Эти факты свидетельствуют о том, что Служба с каждым годом всё избирательнее подходит к проведению проверок См.: Клерк. Как отбирают на налоговые проверки: https://www.klerk.ru..
Осуществление налогового контроля в отношении всех объективно невозможно, поэтому в зарубежных странах признается необходимость организации такого контроля выборочно, в том числе на основе отбора деклараций, имеющих отклонения от среднестатистических значений однородной группы налогоплательщиков, по количественному показателю «перспективности» выездных проверок, рассчитанному по результатам последних; выбору налогоплательщиков для проверок по наличию допущенных в прошлом налоговых правонарушений; информации, полученной в ходе проверки других налогоплательщиков Налоговое право: Учебник / Под ред. Е.Ю. Грачевой, О.В. Болтиновой. М.: Проспект, 2015. С. 375..
Во Франции выбор налогоплательщика, подлежащего проверке, осуществляется по многим критериям, в основе лежит анализ риска. Во- первых, выбираются те, которые являются потенциальными нарушителями, и, во-вторых, используется информация от осведомителей Дворникова А.Е. Особенности налогового контроля во Франции: Сборник научных трудов Алтайский государственный технический университет им. И.И. Ползунова, 2017. С. 139..
В США отбор налоговых деклараций для контроля осуществляется специальной компьютерной программой на основе имеющихся данных о налогоплательщике, а критериев оценки с повышенным риском доначислений Официальный сайт Правительства соединенных Штатов. Налоговые ин-струкции и декларации: https://www.irs.gov.. В ФРГ отбор налогоплательщиков для проверок осуществляется на основании приказа Министерства финансов двумя способами. Случайный - на основе применения методов статистической выборки, и специальный - целенаправленная выборка налогоплательщиков, с вероятностью нарушений по результатам анализа информации о налогоплательщике (картотеки, в т.ч. налоговых деклараций, бухгалтерского баланса и счета прибылей и убытков)1.
В Италии для отбора также используется компьютерная программа на основе сравнения задекларированных доходов с данными о расходах: при превышении последних более чем на 20 процентов в отношении такого налогоплательщика осуществляется особый контроль.
В практике зарубежных государств достаточно широкое распространение получил случайный (лотерейный) выбор, без применения каких- либо специальных критериев Приказ Минфина ФРГ от 8 марта 1981 года «О рационализации отбора налогоплательщиков для проведения контрольных проверок»: https://www.bundesfmanzministerium.de. Служба внутренних доходов США Формы и инструкции: https://www.irs.gov.. Такие программы случайной выборки (random audit programs) также используются за рубежом помимо целей налогового контроля, например, для сбора предложений по изменению налогового законодательства. У программ случайной выборки есть недостатки, связанные с тем, что при произвольном характере выборки будут проверены и законопослушные налогоплательщики, что приводит к необоснованным дополнительным издержкам и уменьшает доначисления в бюджет.
Вместе с тем в настоящее время практика подобных проверок расширяется. Более половины государств, по данным Организации экономического содружества и развития (далее - ОЭСР) о налоговом контроле, подтвердили факт или намерение о проверках на основе случайной выборки. Так, в последние годы Служба США вновь приступила к проверкам по случайной выборке не более 1% деклараций преимущественно для совершенствования самой системы отбора Служба внутренних доходов США. Статистика, факты и иллюстрации о налогах: https://www.irs.gov..
Сегодня налоговые органы выходят на проверки к налогоплательщикам только в том случае, если в их действиях просматриваются признаки схем уклонения от налогообложения либо минимизации налоговых обязательств. Если раньше проверялся каждый десятый налогоплательщик, то теперь проверками охвачен только один налогоплательщик из 100. В странах ОЭСР этот показатель составляет не более 3%.
Налоговое право ряда зарубежных стран (США, Франции, Швеции и др.) использует предварительное разъяснение (соглашение), фискальный рескрипт (private ruling), как одну из форм налогового контроля позволяющей налогоплательщику предварительно получить заключение фискальных органов о квалификации своих действий. Во Франции - ответ органов о признаках злоупотребления правом в шестимесячный срок, при отсутствии лишаются права оценивать операцию, как злоупотребление. В Швеции комиссия по налоговому праву выдает предварительное заключение о налоговых последствиях как по запросу налогоплательщика, так и запросу налоговой администрации. В некоторых странах такие ответы налоговой администрации обязательны и для нее.
В России налоговые органы на практике активно используют пред- проверочный анализ как предварительную форму налогового контроля. В НК РФ мы не встретим упоминания про предпроверочный анализ, но отметим, что данная форма налогового контроля активно применяется налоговыми органами.
В подтверждении вышесказанного - приказы Службы о комиссии1 и об утверждении методических рекомендаций по проведению предпроверочного анализа Письмо ФНС России от 25.07.2017 г. № ЕД-4-15/14490@ «О работе комис-сии по легализации налоговой базы и базы по страховым взносам» // Документ не был опубликован. Приказ ФНС России от 23.07.2009 № ММ-8-1/24дсп@ «Об утверждении Методических рекомендаций по проведению налогового мониторинга и предпроверочного анализа на основе среднеотраслевых показателей»// Документ не был опубликован.. Также в Москве создана коллегия, которая рассматривает вопросы проведения предпроверочного анализа и планирования выездных налоговых проверок и из года в год в отчетах отмечает важность предпроверочного анализа, и как можно заметить, не публикуя при этом никаких отчетных данных См.: Официальный сайт Федеральной налоговой службы: https://www.nalog.ru..
Комиссия создается для выполнения помимо камеральных и выездных налоговых проверок для предпроверочного анализа. В состав комиссии помимо представителей налоговых органов (начальники структурных подразделений налоговых органов) включаются представители органов исполнительной власти, ПФР, ФСС, Государственной инспекции по труду, а также правоохранительных органов и прокуратуры См.: Письмо ФНС России от 25.07.2017 г. № ЕД-4-15/14490@ «О работе комиссии по легализации налоговой базы и базы по страховым взносам» // Документ не был опубликован..
Отбор кандидатов для анализа происходит на основании имеющийся у налогового органа информации о плательщиках. Анализ налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков страховых взносов, деятельность которых подлежит рассмотрению на заседаниях комиссии, проводится на основании: информационных ресурсов; информации, полученной в рамках ст. 93.1 НК РФ; информации, содержащейся в СМИ и сети Интернет; сведений, полученных от кредитных организаций, правоохранительных органов, Пенсионного фонда Российской Федерации, внебюджетных фондов, лицензирующих органов, таможенных органов, муниципальных органов власти, Роструда, Банка России и др.; жалоб и заявлений; информации, полученной от сотрудников, акционеров (участников) организаций; и информации, полученной из иных источников1.
Естественно, ручным способом невозможно обработать весь массив поступающей информации, которой владеет Служба, и тем более невозможно сделать из этой информации выводы. Для этого Служба внедряет в практику различные программы. АСК НДС-2 ищет разрывы в цепочке уплаты НДС, сопоставляя информацию, полученную от компании- налогоплательщика с информацией от его контрагентов. Если удалось найти «пробел», значит необходимо искать звено, которое сбило цепочку возмещения/уплаты НДС. У данной программы есть дополнительная СУР АСК НДС-2, которая выставляет каждому налогоплательщику уровень риска. Программно-информационный комплекс (ПИК) «ВНП-Отбор» анализирует известные данные о компании по 43-ём критериям и начисляет баллы (чем больше баллов - тем подозрительнее компания и вероятность выездной проверки выше) Там же. См.: Налоговые адвокаты. Выездная налоговая проверка: М1р8://па1(^- advocat.ru.. ПИК «Однодневка» собирает сведения о «массовых» учредителях и руководителях компаний, о «массовых» адресах регистрации. ПИК «Налог-3» самая общеохватывающая база, здесь собрана информация о наличии средств и имущества налогоплательщика, состав учредителей и руководителей и т.д. И много других программ, которые совершенствуются путем интеграции друг с другом.