товары, которые ввезены на территорию страны в режиме экспорта;
работы (услуги) по перевозке железнодорожным транспортом за пределы территории РФ товаров и продуктов переработки;
работы (услуг) по перевозке, стоимость которых указана в перевозочных документах на перевозку экспортируемых товаров.
Для возмещения НДС по ставке 0% после таможенного оформления налогоплательщик должен предоставить в налоговые органы в течение 180 дней следующий перечень документов:
копию контракта на поставку с иностранным лицом;
копию выписки из банка с подтверждением поступления выручки от реализации данного товара;
таможенную декларацию с отметками российского таможенного органа;
копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенных органов, подтверждающих вывоз товара за пределы территории РФ. Необходимо отметить, что на данных документах должна стоять отметка «товар вывезен», а не только «вывоз разрешен».
В подпункте 7 п.1 ст.164 НК РФ определено, что ставкой 0% облагаются товары (работы, услуги) для официального использования иностранными дипломатическими представительствами. Реализация товаров (работ, услуг), которые здесь указаны, подлежит налогообложению по ставке 0% в случаях, когда законодательством иностранного государства установлен аналогичный порядок по отношению к РФ, либо такая норма предусмотрена в международном договоре РФ. Перечень данных иностранных государств устанавливается федеральным органом исполнительной власти совместно с Минфином РФ, а порядок применения определяется Правительством РФ.
К третьей группе относятся организации и индивидуальные предприниматели, освобожденные от НДС согласно ст. 149 НК РФ, применяющие специальные налоговые режимы или совершающие операции по договору простого товарищества, либо доверительного управления.
В п.3 ст.346.1 НК РФ указано, что организации и индивидуальные предприниматели, которые являются налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, освобождаются от уплаты НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию РФ, а также НДС, порядок уплаты которого зафиксирован в ст. 174.1 НК.
Согласно с.346.11 НК РФ, организации, ведущие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию РФ, а также НДС, порядок уплаты которого зафиксирован в ст. 174.1 НК.
Организации и индивидуальные предприниматели, которые применяют единый налог на вмененный доход, не являются плательщиками НДС, за исключением случаев установленных в п.7 ст.346.26 НК РФ, а налогоплательщики, осуществляющие совместно с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности.
Налогоплательщик обязан вести раздельный учет НДС по приобретенным товарам, которые применяются в деятельности облагаемой и освобождаемой от НДС.
Налогоплательщик может воспользоваться различными льготами по НДС согласно ст.149 НК РФ. Перечень операций, указанных в ст. 149 НК РФ, освобожденных от налогообложения НДС, является закрытым и не подлежит расширению. Перечисленные в данной статье льготы условно можно разделить на обязательные и необязательные. Согласно пп.1 и 2 ст. 149 НК РФ, к обязательным относятся льготы, от применения которых налогоплательщик отказаться не может. По применению необязательных льгот решение принимается налогоплательщиком в добровольном порядке. Их перечень приведен в п. 3 ст. 149 НК РФ.
Последним условием для применения льготного режима налогообложения является то, что применение льгот возможно только в интересах самого налогоплательщика. Исключением из этого правила является реализация товаров (работ, услуг), указанных в п. 1, п. 2 и п. 3 ст. 149 НК РФ:
предоставление арендодателем помещений в аренду иностранным организациям, аккредитованным на территории Российской Федерации;
реализация различных медицинских товаров отечественного и зарубежного производства согласно перечню, утверждаемому Правительством РФ;
осуществление ритуальных работ, услуг по изготовлению памятников и могил, а также реализация похоронных принадлежностей согласно перечню, утверждаемому Правительством РФ;
реализация изделий народных художественных промыслов (кроме товаров, являющихся подакцизными), образцы которых зарегистрированы в соответствующем порядке, установленном Правительством РФ.
Во всех прочих случаях услуги посредников подлежат налогообложению по ставке 18%.
Следует отметить, что для того, чтобы отказаться от применения льготы, зафиксированной в п. 3 ст. 149 НК РФ, налогоплательщик должен написать заявление об отказе в произвольной форме и представить его в налоговый орган до 1-го числа налогового периода, с которого он планирует отказаться от применения льготы.
Отказаться можно как от применения одной льготы, так и от нескольких. Отказ от льготы возможен только в отношении всех операций, осуществляемых налогоплательщиком. Недопустимо применять льготный режим налогообложения выборочно.
Согласно пп.5 п.3 ст. 149 НК РФ освобождаются от налогообложения отдельные банковские операции, осуществляемые организациями, ведущими свою деятельность без лицензии Центрального банка РФ в соответствии с законодательством Российской Федерации. По сути, правом пользования данной льготой наделены лишь ломбарды. Ломбард - это специализированная организация, которая осуществляет кредитование населения под залог имущества. Необходимо отметить, что данная льгота распространяется только на проценты за предоставление кредита, а сами услуги ломбардов по хранению ТМЦ и их оценке подлежат налогообложению НДС на общих основаниях. Для применения данной льготы, ломбард обязан организовать раздельный учет налогооблагаемых операций и операций, освобожденных от налогообложения.
Реализация продукции собственного производства сельскохозяйственными организациями в счет натуральной оплаты труда освобождается от налогообложения. Если подобные операции осуществляются индивидуальным предпринимателем, они подлежат налогообложению НДС на стандартных условиях.
Отметим также, что раздельный учет НДС осуществляется при не денежных займах и товарных кредитах.
Согласно ст. 807 ГК РФ, займ - это передача в собственность заемщику денежных средств или других ценных вещей на условиях возвратности. Займы бывают денежными и не денежными, при которых объектами являются определенные вещи. Согласно Письма МНС России от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1367/22 не денежные займы являются облагаемой операцией.
Отличие товарного кредита от договора не денежного займа заключается в определении момента, с которого начинает действовать договор. Если договор начинает действовать с момента передачи предмета займа заемщику - это договор не денежного займа, а если договор вступает в силу с момента его подписания - это кредитный договор.
При не денежных займах право собственности на предмет по договору займа переходит к заемщику, а значит, согласно ст. 39 НК РФ, является операцией реализации. И поэтому по данной операции возникает объект обложения НДС. Ведение раздельного учета вызывает тот факт, что предметом договора не денежного займа могут быть товары, освобожденные от налогообложения.
В пп.7 п.3 ст. 149 предоставляется льгота по НДС страховым организациям, оказывающим услуги населению и юридическим лицам по добровольному страхованию, а также негосударственным пенсионным фондам, осуществляемым негосударственное пенсионное обеспечение. Страховые организации могут быть полностью освобождены от обязанности ведения раздельного учета НДС. В связи с тем, что у страховых организаций доля операций, подлежащих налогообложению, невелика, то согласно п.5 ст. 170 НК РФ они могут покрывать НДС за счет своей прибыли.
Норма, которая установлена в п. 5 ст. 170 НК РФ, является правом, а не обязанностью, поэтому Применение льготного порядка налогообложения должно быть зафиксировано в учетной политике страховой организации.
Отметим также особенности осуществления раздельного учета НДС по операциям с ценными бумагами. В случае если организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг, расходы на их приобретение следует относить к инвестиционной деятельности.
НК РФ устанавливает, что все организации и индивидуальные предприниматели являются налогоплательщиками НДС, за исключением организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы: ЕНВД, УСН, ЕСХН.
Реализация товаров (работ, услуг) на возмездной или безвозмездной основе признается объектом налогообложения НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Однако, в соответствии с п. 3 ст. 39 и п. 2 ст. 146 НК РФ в случае если передача имущества носит инвестиционный характер, операция не признается реализацией и соответственно объекта обложения НДС не возникает. Это необходимо учесть для верного оформления.
В НК РФ не предусмотрено обязательного ведения
раздельного учета НДС при ведении операций, облагаемых по ставкам 10 и 18%.
Однако, если такой учет организован, то сумма налога определяется путем
суммирования сумм налогов, исчисляемых по разным налоговым ставкам.
.2 Методы ведения раздельного учета НДС
В НК РФ не указывается, каким именно образом должен осуществляться раздельный учет НДС, поэтому выбор метода его ведения организация должна осуществить самостоятельно. Метод раздельного учета НДС нужно закрепить в учетной политике организации.
Ведение раздельного учета предполагает обобщение данных, на основе поступающих первичных документов для формирования достоверной информации об обязательствах перед бюджетом по уплате НДС.
Раздельный учет может быть организован посредством регистрации информации в первичных документах и учетных регистрах, либо путем группировки данных на счетах второго и третьего порядка, открытых к соответствующим счетам бухгалтерского учета.
Налогоплательщик должен самостоятельно принять решение о порядке учета НДС на счетах бухгалтерского учета и зафиксировать ее в учетной политике организации, опираясь на логику и примеры других организаций.
Для внедрения раздельного учета налогоплательщику необходимо осуществить следующий порядок действий:
провести инвентаризацию товарно-материальных ценностей, работ, услуг по критерию их использования в деятельности необлагаемой НДС, а также классифицировать их по группам;
по результатам разделения ТМЦ, работ, услуг на группы, выделить из них перечень используемых для оказания необлагаемых НДС услуг; используемых исключительно для оказания услуг российским организациям и облагаемых по ставке 18%; а также услуг, не являющихся объектом обложения НДС;
организовать ведение раздельного учета сумм НДС, выставляемых поставщиками материалов (работ, услуг);
определить принципы и методы распределения общехозяйственных затрат организации и, соответственно, сумм НДС по указанным затратам.
Главное, что должна сделать организация, осуществляя выбор метода ведения раздельного учета НДС - это выявить возможность исчисления части НДС, которая приходится на товары (работы, услуги), фактически использованные при производстве и реализации продукции облагаемой и необлагаемой НДС. При этом организация должна отразить в своей учетной политике следующие моменты:
определить базу для распределения НДС;
указать период расчета;
отразить НДС по каким именно приобретаемым товарам, работам и услугам будет участвовать в распределении.
Приказом об учетной политике организации происходит документальное оформление раздельного учета и определяются методы его ведения.
Перечислим основные моменты разработки учетной политики организации:
изменение учетной политики применительно к НДС возможно только с 1 января , однако в случае появления новых видов деятельности, которые изменяют ведение учета НДС, дополнения и изменения в учетную политику могут быть внесены в любой момент отчетного года;
в учетной политике необходимо привести перечень законодательных норм, согласно которым регламентируются общие и организационно-технические вопросы; методологические аспекты; ведется распределение обязанностей бухгалтеров, применяются регистры налогового учета и технология обработки. Применительно к ведению раздельного учета НДС необходимо перечислить случаи такого отражения, способы и принципы его ведения, порядок ведения, какой метод и каким образом применяется.
В ст. 166 НК РФ определен порядок исчисления НДС, согласно которому налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, которая исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. При раздельном учете сумма налога исчисляется путем суммирования сумм налогов, исчисляемых по разным налоговым ставкам.
Наиболее простой метод ведения раздельного учета - это распределение сумм "входного" НДС в момент приобретения товаров (работ, услуг). Сумма НДС, включаемая в стоимость товаров (работ, услуг), определяется в конце налогового периода исходя из отношения суммы доходов от необлагаемых НДС операций к общему размеру выручки, после чего результат умножается на сумму распределяемого НДС. Полученное значение "входного" НДС включается в стоимость товар, а оставшаяся часть "входного" НДС принимается к вычету в установленном порядке.
Данный способ часто используется в лизинговых компаниях, но является не простым для организаций торговли, поскольку товары, приобретенные в одном налоговом периоде, могут быть реализованы в последующих периодах как в деятельности, облагаемой НДС (оптовая торговля), так и в деятельности, по которой организации не признаются налогоплательщиками в связи с применением специального режима ЕНВД (розничная торговля, например). Может сложиться иная ситуация, когда приобретенный товар реализован в месяце приобретения, его стоимость списана, а "входной" НДС будет ждать распределения до конца налогового периода, тогда часть налога, которая должна включаться в стоимость проданных товаров, останется не учтенной.
Приведем пример отражения раздельного учета НДС.
Организация выполняет работы по государственным контрактам, которые не облагаются НДС и по коммерческим контрактам, которые облагаются НДС. Возникает вопрос - нужно ли вести раздельный учет НДС, если в налоговом периоде не реализуются работы по государственным контрактам, а расходы по ним есть и составляют 10% от общей суммы расходов организации.
Если в налоговом периоде не реализуются работы по
государственным контрактам, а расходы по ним есть и они составляют 10% от общей
суммы расходов организации, то НДС по приобретенным для выполнения указанных
работ товарам (работам, услугам) учитывается в их стоимости. Если сумма
расходов по государственным контрактам в каком-либо налоговом периоде станет
меньше 5%, входной налог налогоплательщик сможет полностью принять к вычету.
Согласно п.2 ст.171 НК РФ разрешается принимать НДС к вычету по товарам, работам и услугам, которые приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по данному налогу.
Рассмотрим реализацию товаров (работ, услуг), а также передачу товаров для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при налогообложении прибыли. Считается, что в таких случаях вычеты по НДС не действуют.
Налоговые органы руководствуются п.7ст.171 НК РФ, в которой говорится, что в случае, если в соответствии с гл.25 НК для целей налогообложения принимаются по нормативам, суммы НДС по этим затратам подлежат к вычету согласно указанным нормам. Этой же логики придерживается и Минфин РФ, требуя восстанавливать НДС при списании объектов незавершенного строительства и основных средств по утраченным товарам.