Письмом ФНС России от 30.01.2006 N ГВ-6-05/91@ данная позиция Минфина России доведена до нижестоящих налоговых органов.
Арбитражная практика.
По мнению арбитражных судов, оплата ежегодного дополнительного отпуска участникам чернобыльской катастрофы относится к компенсациям, осуществляемым за счет средств федерального бюджета, не является выплатой, осуществляемой работодателем по трудовым договорам, следовательно, не является объектом налогообложения ЕСН (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 26.02.2006 N КА-А40/398-06-2, от 24.01.2006, 17.01.2006 N КА-А40/13844-05, ФАС Центрального округа от 19.01.2006 N А68-АП-483/14-04, от 20.01.2005 N А68-АП-280/11-04, ФАС Уральского округа от 16.05.2005 N Ф09-2019/05-С2, от 26.04.2005 N Ф09-1573/05-АК, от 24.03.2005 N Ф09-648/05-АК, от 10.03.2005 N Ф09-649/05-АК, ФАС Поволжского округа от 24.03.2005 N А12-33165/04-С60, ФАС Северо-Западного округа от 03.12.2004 N А66-5386-04, ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.2006 N Ф04-3191/2005(20067-А27-26)).
Внимание!
Из изложенного в подпункте 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ перечня наибольшее внимание стоит уделить положениям абзаца девятого подпункта 2 статьи 238 НК РФ, согласно которому не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.
Здесь налогоплательщику следует обратить внимание на позицию Президиума ВАС РФ по квалификации компенсационных выплат.
В пункте 4 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием ЕСН, доведенного в качестве приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 (далее - Обзор), сделан вывод, что компенсационные выплаты, являющиеся в соответствии с Трудовым кодексом элементами оплаты труда, учитываются при определении налоговой базы по единому социальному налогу. Не подлежат обложению ЕСН на основании абзаца девятого подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ выплаты в возмещение физическим лицам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей.
Предметом судебного спора явились положения абзаца девятого подпункта 2 статьи 238 НК РФ, согласно которому не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.
Президиум ВАС РФ разграничил компенсационные выплаты на две категории:
компенсации, являющиеся элементами оплаты труда;
компенсации, не являющиеся элементами оплаты труда и производимые работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.
Президиум ВАС РФ указал, что на первую категорию не распространяются положения абзаца девятого подпункта 2 статьи 238 НК РФ.
Исходя из сформулированной Президиумом ВАС РФ позиции, к первой категории относятся выплаты, установленные главой 21 Трудового кодекса, а именно:
оплата труда в особых условиях (статья 146 Трудового кодекса);
оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда (статья 147 Трудового кодекса);
оплата труда на работах в местностях с особыми климатическими условиями (статья 148 Трудового кодекса);
оплата труда в других случаях выполнения работы в условиях, отклоняющихся от нормальных (статья 149 Трудового кодекса),
и др.
В письме Минфина России от 25.10.2005 N 03-05-01-04/334 указано, что доплаты к заработной плате работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, не могут рассматриваться в качестве компенсаций в смысле статьи 164 Трудового кодекса, а повышают размер оплаты труда работников, занятых на работах с вредными условиями труда, как это предусмотрено статьей 147 Трудового кодекса. Соответственно, к таким доплатам не применяется подпункт 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ и они подлежат налогообложению ЕСН в установленном порядке.
Ко второй категории относятся компенсации, понятие которых сформулировано в статье 164 Трудового кодекса, а именно:
"Компенсации - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных Трудовым кодексом и другими федеральными законами".
Статьей 165 Трудового кодекса установлены случаи предоставления гарантий и компенсаций помимо общих гарантий и компенсаций, предусмотренных Трудовым кодексом.
Таким образом, исходя из сформулированной Президиумом ВАС РФ позиции, только на вторую категорию выплат распространяются положения абзаца девятого подпункта 2 статьи 238 НК РФ.
Актуальная проблема.
В арбитражной практике возникают споры с налоговыми органами по вопросу о том, освобождаются ли от обложения ЕСН компенсации за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, выплаченные работникам, не прекратившим трудовые отношения с налогоплательщиком.
Компенсация за неиспользованный отпуск предусмотрена статьей 126 Трудового кодекса, в силу которой работодатель вправе по письменному заявлению работника заменять денежной компенсацией часть отпуска, превышающую 28 календарных дней.
Официальная позиция.
Как следует из писем Минфина России от 01.06.2006 N 03-03-04/3/10, от 08.02.2006 N 03-05-02-04/13, от 16.01.2006 N 03-03-04/1/24, от 02.09.2005 N 03-05-02-04/167, от 01.09.2005 N 03-05-02-04/166, денежная компенсация за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, не связанная с увольнением работника и включаемая в состав расходов на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль согласно пункту 8 статьи 255 НК РФ, подлежит налогообложению ЕСН в общеустановленном порядке.
В случае отнесения выплат за неиспользованные отпуска прошлых лет к расходам, не учитываемым при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, такие выплаты не будут признаваться объектом налогообложения ЕСН на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ.
Согласно пункту 8 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации.
Перечень компенсационных выплат, приведенный в подпункте 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, является исчерпывающим. Согласно абзацу 6 подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежит обложению ЕСН компенсация за неиспользованный отпуск только при увольнении работника.
По мнению Арбитражных судов, выраженному в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 12.04.2006, 05.04.2006 N Ф03-А51/06-2/253, ФАС Северо-Западного округа от 06.04.2006 N А05-8258/05-29, компенсации за неиспользованные отпуска в части, превышающей 28 календарных дней, не подлежат обложению ЕСН на основании абзаца 9 подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ как компенсационные выплаты, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.
Кроме того, арбитражные суды отмечают, что выплата такой компенсации не может быть отнесена к расходам на оплату труда, а следовательно, и на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль в целях главы 25 НК РФ, то есть указанные затраты не являются расходами, предусмотренными статьей 252 НК РФ.
Таким образом, произведенные налогоплательщиком выплаты не признаются объектом налогообложения в соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ.
Доводы налоговых органов о неправомерности исключения из налогооблагаемой базы по ЕСН, компенсации, выплаченной работнику за неиспользованный отпуск, в связи с тем, что предоставление компенсации не связано с исполнением работником трудовых обязанностей, отклоняются судами, поскольку именно наличие трудового договора порождает обязанность работодателя предоставить отпуск, а также в определенных случаях компенсировать его часть, превышающую 28 календарных дней, деньгами.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 12.01.2006 N Ф04-5804/2005(18864-А27-37), Ф04-5804/2005(18367-А27-37), ФАС Северо-Западного округа от 07.11.2005 N А05-7210/05-33, от 15.09.2005 N А26-2725/2005-210, от 29.08.2005 N А05-17293/04-18, от 04.02.2005 N А26-8327/04-21, ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.05.2006 N А58-1558/05-Ф02-2286/06-С1.
Вместе с тем такой подход не является однозначным.
Некоторые постановления федеральных окружных арбитражных судов содержат вывод о том, что суммы компенсации за неиспользованные отпуска в части, превышающей 28 календарных дней, подлежат обложению ЕСН.
При этом суды исходят из того, что денежная компенсация за часть отпуска, превышающую 28 календарных дней, включается в состав расходов на оплату труда и уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
Перечень компенсационных выплат, указанный в подпункте 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, является исчерпывающим. Согласно данному перечню не подлежит обложению ЕСН компенсация за неиспользованный отпуск только при увольнении работника.
Таким образом, денежная компенсация за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, не связанная с увольнением работника и включаемая в состав расходов на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль согласно пункту 8 статьи 255 НК РФ, не является компенсацией в смысле статьи 164 НК РФ.
Данные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 18.07.2006 N А56-35031/2005, ФАС Центрального округа от 14.06.2006 N А09-2774/05-29.
Арбитражная практика.
Налогоплательщику также следует обратить внимание на еще одно Постановление ВАС РФ. Так, в апреле 2005 г. Президиум ВАС РФ принял Постановление от 26.04.2005 N 14324/04, в котором указал, что с суммы суточных, превышающих утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (далее - Постановление N 93), не нужно уплачивать взносы в ПФР.
Если налогоплательщик применяет общий режим налогообложения, то ЕСН и взносы в ПФР с суточных, превышающих установленные Постановлением N 93, он не уплачивает в силу пункта 3 статьи 236 НК РФ, который гласит, что ЕСН и, соответственно, взносы в ПФР не начисляются на выплаты, не уменьшающие налог на прибыль. А вот с налогоплательщиками, применяющими специальные налоговые режимы, ситуация другая - они налог на прибыль не платят и, с точки зрения Минфина России и налоговых органов, с суточных, превышающих установленные Постановлением N 93, нужно платить взносы на ПФР.
Официальная позиция.
В письме Минфина России от 24.02.2005 N 03-05-02-04/37 указано, что "суточные, выплачиваемые организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения, сверх норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке".
Президиум ВАС РФ в Постановлении N 14324/04 от 26.04.2005 не согласился с подобным подходом и пришел к выводу, что в целях исчисления ЕСН это Постановление N 93 не может быть применено, поскольку оно принято в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ и предусматривает нормы суточных, применяемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Абзацем десятым подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ определено, что при оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, сборы за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым физическим лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.
Актуальная проблема.
Исходя из вышеизложенных положений, нормы суточных, а также порядок их установления применительно к налогу на доходы физических лиц законодательством о налогах и сборах не определены.
Размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, для организаций, финансируемых из федерального бюджета, установлены Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета".
Для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, конкретный размер выплат при командировках устанавливается непосредственно работодателем.
Официальная позиция.
Вместе с тем, по мнению Минфина России, расходы в виде суточных, выплаченных работнику за время командировки, являются нормируемыми.
В соответствии с позицией финансового ведомства, изложенной в письмах Минфина России от 18.03.2005 N 03-05-01-04/59, от 21.03.2005 N 03-05-01-04/62, от 14.01.2005 N 03-05-01-04/1, Трудовой кодекс лишь предоставляет работодателю право устанавливать размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, а не наделяет его правом определения нормативного размера таких расходов, не учитываемого для целей налогообложения.
Таким образом, по мнению финансового ведомства, не облагаются ЕСН на основании абзаца 10 подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ только суточные в пределах норм, установленных названными правовыми актами.
Размеры суточных, превышающие нормы, установленные в соответствии с законодательством Российской Федерации, не являются освобождаемыми от обложения ЕСН на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ.
Вместе с тем сверхнормативные суточные на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ не признаются объектом налогообложения у налогоплательщиков-организаций, поскольку такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В случае, если выплаты производятся в размерах, установленных локальным нормативным актом организации, и если они превышают установленные нормы, то сумма превышения относится к расходам, не учитываемым в целях налогообложения налогом на прибыль организаций, и на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ не облагается ЕСН.
Данная точка зрения изложена в письмах Минфина России от 19.05.2006 N 03-05-02-04/65, от 24.06.2005 N 03-05-02-04/127, от 21.02.2005 N 03-05-02-04/35.
Однако позиция финансового ведомства не совпадает со сложившейся арбитражной практикой.
Арбитражная практика.
По мнению арбитражных судов, на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН суточные, выплачиваемые работодателем работнику в случае направления в служебную командировку, в размере, определенном коллективным договором или локальным нормативным актом организации.