Вступ
Сільськогосподарське підприємство - це юридична особа, основним видом діяльності якої є вирощування й переробка сільськогосподарської продукції, виручка від реалізації якої становить не менше ніж 75 % загальної суми виручки.
Специфічними засобами виробництва є живі організми - тварини і рослини, вирощування яких залежить від природних і біологічних факторів і триває часто кілька років; у процесі вирощування тварин і рослин (біологічних активів) змінюються їх вік, вага або розміри, функції - вони починають давати продукцію, приплід тощо.
Актуальність теми. Категорія біологічних активів є однією з найважливіших у господарській діяльності сільськогосподарських підприємств. Специфіка сільського господарства настільки значна, що для обліку в ньому затверджено окремий стандарт - П(С)БО 30 «Біологічні активи», в якому визначено біологічні активи та регламентовано порядок їх визнання, оцінки та обліку.[4]
Але разом з цим існує низка невирішених методологічних і практичних питань, пов'язаних з веденням обліку біологічних активів, зокрема їх оцінки, визнання фінансових результатів, відображення господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку тощо. Тому вивчення теми обліку біологічних активів є надзвичайно актуальним з огляду на те, що виникає потреба у вдосконаленні методики обліку відносно нових об’єктів, якими вважаються біологічні активи, врахуванні специфічних особливостей сільськогосподарського виробництва в документуванні біологічних активів.
Аналіз останніх публікацій щодо обліку біологічних активів показав, що дана проблема широко обговорювали як науковці так і практики на сторінках різних видань. Вирішенню даного питання присвятили свої праці такі українські науковці як С. Голов, О.Канцуров, Т. Маренич, М. Михайлов, Б. Мельничук, М. Огійчук, Л. Сук, В. Жук.
Метою дослідження є вивчення методики і організації та ведення обліку біологічних активів на підприємствах України.
Об’єктом дослідження обрано ведення фінансово-господарської діяльності Державного підприємства „Дібрівський кінний завод № 62” за 2008 - 2009 роки та І півріччя 2010 року.
Предметом дослідження є бухгалтерський облік довгострокових біологічних активів в Україні.
Завданнями дослідження є:
аналіз сучасної виробничо-господарської діяльності досліджуваного підприємства;
аналіз класифікації та визначення довгострокових біологічних активів;
дослідження системи обліку довгострокових біологічних активів.
Про біологічні активи, як про об’єкт обліку в сільськогосподарських підприємствах вперше заговорили з прийняттям Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 41 "Сільське господарство". [6]
Відповідно до міжнародного стандарту біологічний актив - це жива тварина або рослин. Таке неконкретне та всеосяжне визначення не тільки не розкриває зміст терміну, але й не конкретизує об’єкт обліку, оскільки не кожна жива тварина і рослина є активом і відповідно об’єктом обліку. Як справедливо зазначає О. О. Канцуров, «таке визначення характеризує тільки першу складову терміну - «біологічний» і зовсім ігнорує другу, але не менш важливу складову - «актив». [8]
Виходячи з того, що
об’єктом бухгалтерського обліку є актив, незалежно від його форми, то не всі
живі тварини та рослини можуть бути об’єктами бухгалтерського обліку, а тільки
ті, які контролюються підприємством у результаті минулих подій та використання
яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигід у майбутньому. З
огляду на це, тлумачення терміну «біологічний актив», що наведено в Положенні
(стандарті) бухгалтерського обліку 30 "Біологічні активи" повністю
відповідає його економічній сутності. Так, відповідно до даного стандарту,
біологічний актив - тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень
здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні
активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди». [4]
Розділ 1. Теоретичні основи обліку
довгострокових біологічних активів
.1 Економічний зміст і оцінка
довгострокових біологічних активів
Необхідність класифікації біологічних активів зумовлена їх біологічною різнорідністю і відповідно використанням в основних галузях сільськогосподарського виробництва - рослинництві та тваринництві. Економічним чинником класифікації виступає різнотривала участь біологічних активів у господарському обороті. Особливою класифікаційною ознакою є підхід до оцінки біологічних активів, вона обумовлена наявністю двох альтернативних варіантів оцінки за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витати на місці продажу та собівартістю.
Узагальнимо класифікаційні ознаки, за якими групуються біоактиви.
За періодом участі біологічних активів у господарському обороті підприємства виділяють: поточні біологічні активи, довгострокові біологічні активи, незрілі довгострокові біологічні активи.
Поточні біологічні активи - біологічні активи, здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, приносити в інший спосіб економічні вигоди протягом періоду, що не перевищує 12 місяців, а також тварини на вирощуванні та відгодівлі. Довгострокові біологічні активи - усі біологічні активи, які не є поточними біологічними активами. До незрілих довгострокових біологічних активів відносяться біологічні активи, операційний цикл створення яких перевищує 12 місяців (крім тварин на вирощуванні та відгодівлі), які у звітному періоді ще не здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи визначеної якості.
За видом господарської діяльності біологічні активи поділяються на сільськогосподарські біологічні активи та інші біологічні активи, непов’язані з сільськогосподарською діяльністю. До сільськогосподарських відносяться біологічні активи, які здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, які призначені для продажу, або використання у сільськогосподарській діяльності. Інші біологічні активи, непов'язані з сільськогосподарською діяльністю, визнаються запасами або основними засобами.
В залежності від галузі сільськогосподарські біологічні активи поділяються на біологічні активи рослинництва та біологічні активи тваринництва.
Об'єктом бухгалтерського обліку біологічних активів рослинництва можуть бути види сільськогосподарських рослин (зернові, кормові, олійні, лікарські, плодові та ягідні рослини, виноград, картопля тощо), або однорідні групи біологічних активів, які складаються з підвидів сільськогосподарських рослин (озимі та ярі зернові, кісточкові, зерняткові, горіхоплідні тощо), або окремих культур (ячмінь, кукурудза, соняшник тощо).
Об'єктом бухгалтерського обліку біологічних активів тваринництва можуть бути види тварин (велика рогата худоба, свині, вівці, птиця, хутрові звірі, сім'ї бджіл тощо) або однорідні групи біологічних активів, які складаються з певних статевовікових (технологічних) груп (корови і бики-плідники основного стада, свині і хряки-плідники основного стада, тварини на вирощуванні та відгодівлі тощо).
Виходячи з вартісного підходу біологічні активи поділяються на біологічні активи, оцінені за справедливою вартістю та біологічні активи, оцінені за первісною вартістю.
Відповідно до МСБО 41 в складі біологічних активів виділяють споживні біоактиви та активи-носії, а також зрілі і незрілі біологічні активи. Такі класифікаційні групи у вітчизняному законодавстві відсутні. Однак їх не слід ігнорувати, вони можуть бути доречними, оскільки допомагають сформувати цілісну систему аналітичного обліку.
Отже, класифікація біологічних
активів за вищенаведеними ознаками дозволить оптимально організувати
синтетичний і аналітичний облік, сприятиме повному розкриттю у фінансовій
звітності інформації про наявність та рух об’єктів біологічних активів.
1.2 Нормативно-правове забезпечення обліку і
контролю довгострокових біологічних активів
Методологія обліку основних засобів у всіх галузях економічної діяльності єдина. Особливістю сільського господарства є те, що для нього характерна наявність довгострокових біологічних активів, які є складовою необоротних активів, тому розглянемо детальний їх облік.
В обліку виділяють довгострокові та незрілі біологічні активи рослинництва, тваринництва. У кожній із цих груп можуть бути активи, оцінені за справедливою і за первісною вартістю.
Довгострокові біологічні активи (далі - ДБА) рослинництва включають багаторічні насадження: насіннячкові культури, кісточкові культури, ягідники, виноградники, плантації хмелю. До довгострокових біологічних активів тваринництва відносять основне стадо тварин: корови, бики-плідники, свиноматки, хряки, вівцематки, барани-плідники.
До довгострокових біологічних активів відносять біологічні активи, здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, приносити в інший спосіб економічні вигоди протягом періоду, що перевищує 12 місяців, зокрема багаторічні насадження (сади, виноградники, ягідники), доросла робоча, продуктивна худоба.
Порядок оформлення первинних документів з обліку біологічних активів викладено у Методичних рекомендаціях щодо застосування спеціалізованих форм первинних документів з обліку довгострокових та поточних біологічних активів, які затверджено наказом Міністерства аграрної політики України від 21 лютого 2008 р. № 73.
До ДБА рослинництва належать штучні багаторічні насадження: плодово-ягідні насадження всіх видів (дерева, чагарники, кущі тощо); виноградники; багаторічні насадження ботанічних садів та інших науково-дослідних установ і навчальних закладів для наукових цілей та інші штучні багаторічні насадження; сади, дерева в лісі (лісовий масив).
Молоді насадження до початку плодоношення належать до незрілих ДБА. Переведення їх до групи зрілих ДБА відбувається згідно з листом Державного комітету України з питань садівництва, виноградарства та виноробної промисловості від 24 лютого 1997 р. № 11/02-460, який передбачає терміни переведення молодих насаджень (незрілих біологічних активів) до складу плодоносних (зрілих ДБА).
Введення багаторічних насаджень в експлуатацію здійснюється комісією, що призначається керівником підприємства, та оформляється Актом №_приймання довгострокових біологічних активів рослинництва (багаторічних насаджень) і передачі їх в експлуатацію (форма № ДБАСГ-1).
Формування основного стада тварин оформляється Актом приймання довгострокових біологічних активів тваринництва (формування основного стада тварин) (форма № ДБАСГ-2). Акт застосовується у випадках оформлення переведення тварин в основне стадо.
Належно оформлені Акти підписують керівник структурного підрозділу, завідувач ферми підприємства та використовують для обліку тварин у Книзі обліку руху тварин і птиці на фермі (форма № ПБАСГ-12) і для зоотехнічного обліку. В кінці місяця акти разом із Звітом про рух тварин і птиці на фермі (форма № ПБАСГ-13) передають у бухгалтерію підприємства, де їх використовують для відображення операцій щодо руху тварин у реєстрах бухгалтерського обліку.
Для визначення непридатності багаторічних насаджень і встановлення неможливості та/або неефективності їх використання, а також для оформлення документації на списання багаторічних насаджень створюється комісія наказом керівника підприємства, яка складається з голови комісії (керівника або його заступника) та членів (головного бухгалтера або його заступника; осіб, на яких покладено відповідальність за збереження майна; працівників інженерних, технічних, технологічних та інших служб підприємства, які добре знають об'єкт основних засобів).
Комісія складає Акт на списання довгострокових біологічних активів рослинництва (багаторічних насаджень) (форма №ДБАСГ-3).
Протокол засідання комісії, акт інвентаризації та Акт на списання довгострокових біологічних активів рослинництва затверджує керівник підприємства.[10]
Вибракування продуктивної та робочої худоби, інших видів тварин відбувається при втраті ними господарсько-корисних якостей: значному зниженні продуктивності, втраті племінної або робочої цінності, захворюванні невиліковними хворобами, а також внаслідок травматичних наслідків, старості або недостатньої розвиненості на підставі Акта на списання довгострокових біологічних активів тваринництва (вибраковка тварин) (форма № ДБАСГ-4).
Біологічні активи, придбані за плату, оприбутковуються за первісною вартістю, яка складається з витрат, понесених підприємством для їх одержання, доведення до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.
Первісна вартість безоплатно одержаних біологічних активів дорівнює їх справедливій вартості. Первісною вартістю біологічного активу, переведеного до складу довгострокових біологічних активів із поточних біологічних активів, є його справедлива вартість.
Витрати на придбання та формування довгострокових біологічних активів відображаються в обліку капітальних інвестицій за дебетом субрахунку 155 "Придбання (вирощування) довгострокових біологічних активів". Оприбутковують довгострокові біологічні активи записом за дебетом рахунку 16 "Довгострокові біологічні активи" і кредитом субрахунку 155 (табл. 6.13) на підставі актів і документів з придбання активів.
Довгострокові біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, відображають за первісною вартістю з урахуванням суми їх зносу. За ними нараховують амортизацію аналогічно до інших основних засобів. На суму амортизації роблять запис: дебет рахунку 23 "Виробництво" і кредит субрахунку 134 "Накопичена амортизація довгострокових біологічних активів".
Реалізовані довгострокові біологічні активи, які оцінюються за справедливою вартістю, списують так: дебет субрахунку 901 "Собівартість реалізованої готової продукції" і кредит рахунку 16 "Довгострокові біологічні активи" - на вартість активу; дебет рахунку 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками" і кредит субрахунку 701 "Дохід від реалізації готової продукції" - на суму доходу (виручки) від реалізації; дебет субрахунку 701 і кредит рахунку 64 "Розрахунки за податками й платежами" на суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість.
Реалізацію та ліквідацію
довгострокових біологічних активів, які оцінюються за первісною вартістю,
відображають на бухгалтерських рахунках аналогічно до інших основних засобів.
(Облік довгострокових біологічних активів наведено у додатку А до курсової
роботи)
.3 Переоцінка довгострокових
біологічних активів. Зменшення корисності довгострокових біологічних активів.
Вартість довгострокових біологічних активів може змінюватись протягом періоду їх функціонування, зокрема:
у результаті їх переоцінки на звітну дату,
проведення невід'ємних поліпшень,
зменшення корисності активів.
. Зміна вартості довгострокових біологічних активів у наслідок їх переоцінки.
Довгострокові біологічні активи відображаються в обліку за справедливою вартістю або первісною вартістю (якщо відсутня можливість оцінити їх на звітну дату за справедливою вартістю). У разі, коли з'являється можливість оцінити актив за справедливою вартістю, він переводиться з групи об'єктів, що обліковуються за первісною вартістю до об'єктів, які обліковуються за справедливою вартістю.
Переоцінка довгострокових біологічних активів (дооцінка (уцінка) до справедливої вартості) має здійснюватись на кожну звітну дату постійно діючою Комісією господарства з визначення справедливої вартості біологічних активів та сільськогосподарської продукції.