Управление дистанционного обучения и повышения квалификации
____________________________________________________________________________________________________________
Налоговое право
на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск. Соглашение определяет все необходимые условия, связанные с пользованием недрами, в том числе условия и порядок раздела произведенной продукции между сторонами соглашения в соответствии с положениями данного Федерального закона.
В настоящее время действует 17 федеральных законов, принятых в период с 1997 по 2003 годы, определяющих участки недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции. Однако по сведениям, приведенным В.В. Горловым и Т.В. Мартыненко, сейчас в России реально действуют только три соглашения о разделе продукции. Два из них - "Сахалин-1" и "Сахалин-2" - являются проектами освоения Сахалинского шельфа, третье соглашение представляет собой проект освоения Харьягинского месторождения, расположенного в Ненецком автономном округе. Одним из факторов, объединяющих все три упомянутых СРП, является то, что они были заключены до вступления в силу Федерального закона N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции". Реализация соглашений, заключенных после вступления в силу Закона N 225-ФЗ, до настоящего времени практически не осуществляется . В настоящее время ситуация не изменилась, те же сведения приводят и другие специалисты . В Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 января 2011 г. N 12105/10 разъяснено, что в п. 7 ст. 2 Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции" установлен приоритет положений СРП, заключенных до вступления в силу данного Федерального закона, над нормами национального законодательства. За 2008 год в консолидированный бюджет страны от проектов на основе СРП поступило налогов и сборов 9,2 млрд. руб. . При этом исходя из п. 1 ст. 1 Федерального закона от 28 декабря 2009 г. N 382-ФЗ "Об исполнении федерального бюджета за 2008 год" только федеральный бюджет был исполнен по доходам в сумме 9275 млрд. руб.
Соответствующие определения даны в ст. 346.34 НК РФ:
-инвестор - юридическое лицо или создаваемое на основе договора о совместной деятельности и не имеющее статуса юридического лица объединение юридических лиц, осуществляющее вложение собственных заемных или привлеченных средств (имущества и (или) имущественных прав) в поиск, разведку
идобычу минерального сырья и являющееся пользователем недр на условиях СРП;
-раздел продукции - раздел между государством и инвестором произведенной продукции в натуральном и (или) стоимостном выражении в соответствии с Федеральным законом "О соглашениях о разделе продукции";
-прибыльная продукция - произведенная за отчетный (налоговый) период при выполнении соглашения продукция за вычетом части продукции, стоимостный эквивалент которой используется для уплаты НДПИ, и компенсационной продукции;
-компенсационная продукция - часть произведенной при выполнении соглашения продукции, которая не должна превышать 75% общего количества произведенной продукции, а при добыче на континентальном шельфе Российской
176
Управление дистанционного обучения и повышения квалификации
____________________________________________________________________________________________________________
Налоговое право
Федерации - 90% общего количества произведенной продукции, передаваемой в собственность инвестора для возмещения понесенных им расходов (возмещаемые расходы), состав которых устанавливается соглашением в соответствии с гл. 26.4 НК РФ.
Таким образом, инвестору после раздела достается компенсационная продукция и соответствующая часть прибыльной продукции.
Всилу общей нормы, предусмотренной п. 1 ст. 346.36 НК РФ, налогоплательщиками (плательщиками сборов), применяющими специальный налоговый режим, установленный гл. 26.4 НК РФ, признаются организации, являющиеся инвесторами соглашения в соответствии с Федеральным законом "О соглашениях о разделе продукции".
Поскольку в ст. 8 Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции" предусмотрено два вида возможных СРП (так называемые традиционный раздел
-п. 1 и прямой раздел - п. 2), в соответствующих п. п. 7 и 8 ст. 346.35 НК РФ предусмотрены налоги, которые подлежат уплате в рамках каждого вида соглашений, а также установлено, какие именно налоги подлежат возмещению.
Вст. ст. 346.37 - 346.40 НК РФ специально урегулированы особенности исчисления и уплаты НДПИ, налога на прибыль организаций, НДС, а также представления налоговых деклараций. Статьи 346.41 и 346.42 предусматривают особенности учета налогоплательщиков при выполнении СРП, а также особенности хранения налогоплательщиком документов и проведения выездных налоговых проверок.
То, что СРП имеет отношение только к инвестору, а не к другим лицам, подчеркивается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2010 г. N 1674/10. Как отметил Суд, условия налогообложения лиц, привлекаемых компанией как инвестором для реализации соглашения "Сахалин-2", определяются действующим налоговым законодательством без каких-либо изъятий. Данные изъятия не могут устанавливаться соглашениями о разделе продукции как не охватываемые предметом регулирования таких соглашений.
Патентная система налогообложения
Патентная система налогообложения предусматривает уплату налога, который обозначается как налог, взимаемый в связи с применением патентной системы налогообложения (п. 2 ст. 56 БК РФ) и является прямым налогом (п. 7 ст. 12, ст. 18 НК РФ). Он установлен с 1 января 2013 г. в гл. 26.5 НК РФ. Предшественник данного налога был урегулирован в рамках УСН в ст. 346.25.1 НК РФ "Особенности применения упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями на основе патента" (утратила силу).
Нормативное регулирование патентной системы налогообложения имеет значительное сходство с регулированием ЕНВД (планируемого к отмене с 2018 г.). Указанные обстоятельства позволяют субсидиарно использовать значительный объем судебной практики и разъяснений, выработанных за длительный период применения ЕНВД. Основные отличия патентной системы налогообложения от ЕНВД состоят в том, что ее могут применять только
177
Управление дистанционного обучения и повышения квалификации
____________________________________________________________________________________________________________
Налоговое право
индивидуальные предприниматели, а также то, что она предусматривает авансовую выплату налога.
Право на введение патентной системы налогообложения на территории соответствующего субъекта Федерации принадлежит региональным законодательным органам власти - п. п. 1, 7 ст. 346.43 НК РФ. Соответственно, данный налог имеет сходство с региональными налогами. К полномочиям указанных органов относятся (п. п. 7, 8 ст. 346.43 НК РФ) определение конкретного перечня облагаемых видов деятельности в рамках федерального перечня, а также установление по ним размера потенциально возможного к получению годового дохода в пределах, установленных в НК РФ.
К примеру, принят Закон Нижегородской области от 21 ноября 2012 года N 148-З "О патентной системе налогообложения на территории Нижегородской области".
Налогоплательщиками в рамках патентной системы налогообложения (п. 1 ст. 346.44 НК РФ) признаются индивидуальные предприниматели, перешедшие на патентную систему налогообложения в порядке, установленном гл. 26.5 НК РФ.
Некоторые категории индивидуальных предпринимателей не могут применять патентную систему налогообложения (п. п. 5, 6 ст. 346.43 НК РФ), в том числе индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых превышает 15 человек; при осуществлении деятельности в рамках договора простого товарищества.
Всилу п. 1 ст. 346.45 НК РФ документом, удостоверяющим право на применение патентной системы налогообложения, является патент на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, в отношении которого законом субъекта Российской Федерации введена патентная система налогообложения. Патент действует на территории того субъекта Российской Федерации, который указан в патенте. Индивидуальный предприниматель, получивший патент в одном субъекте Российской Федерации, вправе получить патент в другом субъекте Российской Федерации.
Форма патента утверждена Приказом ФНС России от 27 декабря 2012 г. N
ММВ-7-3/1014@.
Вп. 2 ст. 346.43 НК РФ предусмотрены виды предпринимательской деятельности, которые могут облагаться по патентной системе налогообложения на территории соответствующего субъекта Федерации. В этот перечень в том числе входят: парикмахерские и косметические услуги; оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом; оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров автомобильным транспортом; розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 50 кв. м по каждому объекту организации торговли; услуги общественного питания, оказываемые через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 50 кв. м по каждому объекту организации общественного питания.
Соответственно, облагаемые виды деятельности имеют сходство с теми видами деятельности, которые могут облагаться ЕНВД.
178
Управление дистанционного обучения и повышения квалификации
____________________________________________________________________________________________________________
Налоговое право
Пункт 3 статьи 346.43 НК РФ предусматривает нормативные определения, используемые для целей патентной системы налогообложения. В качестве примеров можно привести следующие:
-розничная торговля - предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи...;
-магазин - специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже;
-павильон - строение, имеющее торговый зал и рассчитанное на одно или несколько рабочих мест.
Таким образом, и дефиниции, данные в НК РФ для целей патентной системы налогообложения, зачастую аналогичны определениям, данным в НК РФ для целей ЕНВД.
Особенности патентной системы налогообложения как специального налогового режима следуют из п. п. 10 - 12 ст. 346.43 НК РФ. Применение патентной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями в общем случае предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ
иналога на имущество физических лиц, указанные лица не признаются налогоплательщиками НДС.
Для налогоплательщика переход на патентную систему налогообложения в случае ее введения на территории соответствующего субъекта Федерации является добровольным (п. 2 ст. 346.44 НК РФ). В силу п. п. 2, 3 ст. 346.45 НК РФ индивидуальный предприниматель за 10 рабочих дней до начала планируемого применения патентной системы налогообложения должен подать в налоговый орган по месту жительства или по месту планируемого осуществления облагаемой деятельности заявление. Налоговый орган, в свою очередь, обязан в течение 5 рабочих дней со дня получения заявления выдать индивидуальному предпринимателю патент или уведомить его об отказе в выдаче патента. Соответственно, переход на патентную систему налогообложения фактически является разрешительным.
Осуществление налогоплательщиком сразу нескольких видов деятельности, как облагаемых, так и не облагаемых по патентной системе налогообложения, означает, что соответствующий налог будет уплачиваться только в отношении облагаемых им видов деятельности (п. 1 ст. 346.43 НК РФ). Иные виды деятельности будут облагаться по общей системе налогообложения (либо, например, по решению налогоплательщика - УСН или ЕНВД, если к этому нет каких-либо правовых препятствий).
Объект налогообложения по патентной системе налогообложения предусмотрен в ст. 346.47 НК РФ как потенциально возможный к получению годовой доход индивидуального предпринимателя по соответствующему виду предпринимательской деятельности, установленный законом субъекта Российской Федерации. Как и в ЕНВД, в рассматриваемой системе налогообложения предусмотрен устанавливаемый Минэкономразвития РФ коэффициент-дефлятор (п. 2 ст. 11, п. 9 ст. 346.43 НК РФ), на который следует
179
Управление дистанционного обучения и повышения квалификации
____________________________________________________________________________________________________________
Налоговое право
умножать потенциально возможный к получению годовой доход. На 2013 год данный коэффициент принимается равным единице (п. 4 ст. 8 Федерального закона от 25 июня 2012 г. N 94-ФЗ). По "опыту" ЕНВД очевидно, что в последующие годы коэффициент-дефлятор будет только повышающим.
Налоговая база определена в п. 1 ст. 346.48 НК РФ как денежное выражение потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по виду предпринимательской деятельности, в отношении которого применяется патентная система налогообложения в соответствии с гл. 26.5 НК РФ, устанавливаемого на календарный год законом субъекта Российской Федерации.
Соответственно, как и в ЕНВД, объект налогообложения по патентной системе с научной точки зрения можно определить, как осуществление определенных видов предпринимательской деятельности, а налоговую базу - как характеристику данных видов деятельности через их внешние признаки (в патентной системе налогообложения - более упрощенно).
В п. п. 7, 8 ст. 346.43 НК РФ предусмотрено, что потенциально возможный к получению годовой доход устанавливается законами субъектов Российской Федерации (в общем случае - от 100 тыс. руб. до 1 млн. руб.).
К примеру, в Законе Нижегородской области от 21 ноября 2012 года N 148-З "О патентной системе налогообложения на территории Нижегородской области" для парикмахерских и косметических услуг размер потенциально возможного к получению годового дохода в г. Н.Новгороде установлен как 550000 руб. (приложение 1).
Согласно ст. 346.50 НК РФ ставка налога, взимаемого в связи с применением патентной системы налогообложения, составляет 6%.
Размер ставки, как и в УСН с объектом "доход", предполагает обложение валового презюмируемого дохода, без учета расходов. Таким образом, патентная система налогообложения, как и ЕНВД, предусматривает классический налог с презюмируемого результата деятельности, размер которого никак не связан с реальным доходом налогоплательщика.
Исчисляется налог, взимаемый в связи с применением патентной системы налогообложения, только самим налогоплательщиком (п. 1 ст. 52, п. 1 ст. 346.51 НК РФ), фактически - в заявлении о выдаче патента.
Налоговым периодом по патентной системе налогообложения в общем случае признается календарный год (п. 1 ст. 346.49 НК РФ). При этом в силу п. 5 ст. 346.45 НК РФ патент выдается по выбору индивидуального предпринимателя на период от одного до двенадцати месяцев включительно в пределах календарного года. Соответственно, на основании п. 2 ст. 346.49 НК РФ, если патент выдан на срок менее календарного года, налоговым периодом признается срок, на который выдан патент.
Срок уплаты налога, взимаемого в связи с применением патентной системы налогообложения, установлен в п. 2 ст. 346.51 НК РФ:
1)если патент получен на срок до шести месяцев, - в размере полной суммы налога в срок не позднее двадцати пяти календарных дней после начала действия патента;
2)если патент получен на срок от шести месяцев до календарного года:
180