УДК 336.22:330.131.7 (045); ББК 65.261.411
Финансового университета при Правительстве Российской Федерации
Система налоговых рисков субъектов малого предпринимательства
Смирнова Е.Е.
В экономической литературе нет единства в определении понятия «налоговые риски». Налоговые риски классифицируют по отдельным налогам и по видам деятельности или операциям. В частности, рассматриваются:
? налоговые риски непризнания расходов для целей налогообложения прибыли;
? налоговые риски, связанные с отказом в получении налогового вычета;
? налоговые риски, связанные с признанием лиц взаимозависимыми в судебном порядке;
? налоговые риски, связанные с незаконным использованием товарного знака;
? налоговые риски при отсутствии ведения раздельного учета;
? налоговые риски, связанные с неопределенностью налогового законодательства;
? налоговые риски переквалификации заключенных налогоплательщиком договоров;
? налоговые риски при определении цены сделки;
? налоговые риски при оплате труда (выплаты в натуральной форме, оформление премий и выплат) по НДФЛ;
? налоговые риски при использовании оффшорных компаний [1];
? налоговые риски при выявлении недобросовестности контрагента;
? риск назначения выездной налоговой проверки;
? налоговые риски при осуществлении лизинговых операций.
Однако в рамках данной статьи налоговый риск рассматривается как вероятность пересчета налоговых обязательств по результатам проведенной налоговой проверки с учетом выявления налоговых схем (по мнению налогового органа). Другими словами, налоговый риск рассматривается как возникновение необоснованной налоговой выгоды, которая в соответствии с Постановлением Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 понимается как уменьшение размера налоговой обязанности, в частности, вследствие уменьшения налоговой базы [2]. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган, который при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора должен представить в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.
Зачастую схемы налоговой оптимизации заключаются в делении бизнеса и перехода выделившихся субъектов на упрощенную систему налогообложения (далее -- УСНО), что формально соответствует действующему налоговому и гражданскому законодательству, однако целью которого является получение выгоды в виде разницы в налоговых обязательствах, возникающей при применении общей системы налогообложения и специальных режимов.
Налоговые риски возникают вследствие неправомерного применения УСНО вследствие дробления бизнеса:
? организации зарегистрированы в Едином государственном реестре юридических лиц с названиями, различавшимися порядковыми номерами (или названия практически идентичны);
? в качестве руководителя организаций выступает одно и то же лицо;
? главным бухгалтером организаций является одно и то же лицо;
? организации располагаются по одному юридическому адресу;
? расчетные счета открыты в одном банке;
? учредителями являются одни и те же физические лица или организации [3].
Зачастую вывод налоговых органов о неправомерном применении УСНО основывается на таких аспектах, как:
1) наличие признаков взаимозависимости указанных организаций;
2) отсутствие у организации реальной предпринимательской деятельности и получение необоснованной налоговой выгоды.
Далее рассмотрим систему налоговых рисков, возникающих у субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения.
1. Риск нeправомерного учета доходов.
Поскольку доходы являются одним из элементов объекта налогообложения как для налогоплательщиков, выбравших объект «доходы», так и для тех, кто выбрал объект «доходы, уменьшенные на расходы» от правильности определения этой суммы зависит правильность определения базы и расчета налога. Одним из рисков неправомерного учета доходов, приводящих к неправильному исчислению налоговой базы, является неправильная квалификация сумм, поступающих по договору, а также определение типа самого договора. Так, например, судьи ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 28.09.2011 № А29-10454/2010 рассмотрели ситуацию, когда организация не учитывала поступающие денежные средства в составе доходов, учитываемых при УСНО, поскольку считала их целевыми поступлениями. У организации был заключен государственный контракт с Министерством сельского хозяйства. Оценив представленный контракт, суды пришли к выводу, что оплата по нему является доходом общества от реализации товаров (работ, услуг) в рамках гражданско-правовой сделки, а денежные средства, полученные обществом за произведенные согласно условиям данного контракта работы, подлежат налогообложению в общем порядке. Судьи, обратившись к нормам налогового законодательства, а именно ст. 346.15, 249, 250, 251 НК РФ [4], указали, что согласно п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления из бюджета. К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные этими получателями по назначению. При этом налогоплательщики -- получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.
Таким образом, для признания поступлений из бюджета целевыми необходимо одновременное выполнение следующих условий:
? средства должны быть получены напрямую из бюджета;
? средства должны носить целевой характер;
? налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет.
2. Риск невключения доходов от продажи имущества в состав доходов, облагаемых при применении УСНО.
Вопрос о включении доходов от продажи недвижимого имущества в состав доходов, учитываемых при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, является актуальным для предпринимателей. Нередко предприниматели мотивируют невключение доходов от продажи имущества в состав доходов, облагаемых при УСН, тем, что продажа недвижимого имущества не заявлена в качестве основного или дополнительного вида деятельности предпринимателя (см. Постановление ФАС ВВО от 14.03.2011 № А82-8657/2010). Судьи же в случаях, когда объекты недвижимого имущества не имеют признаков имущества, предназначенного для личного, семейного потребления, не соглашаются с данной позицией, признавая выручку от продажи подлежащей обложению единым налогом, уплачиваемым в связи с применением УСНО.
В то же время некоторые доходы не всегда учитываются при формировании налоговой базы, в т.ч.:
-- стоимость имущества, полученного в безвозмездное пользование;
-- вознаграждение комиссионера или банка, самостоятельно удержанное контрагентом;
-- сумма прощенного займа (определяется на дату подписания соглашения);
-- сумма погашенной в рамках взаимозачета задолженности по ранее отгруженным товарам (на дату подписания акта);
-- стоимость имущества, полученного по договору мены в счет оплаты за реализованный товар (на дату получения имущества).
3. Риск признания лиц аффилированными (взаимозависимыми).
Как известно, разделение бизнеса сопряжено с риском потери имущества и капитала, поэтому при проведении реорганизации предприниматели, как правило, прибегают к помощи родственников или иных аффилированных лиц. Безусловно, аффилированность трактуется судами как весомое доказательство намерения необоснованного налогового обогащения, однако, без совокупности фактов аффилированность не является достаточным основанием для вывода о наличии незаконной налоговой оптимизации. Например, в Постановлении ФАС СЗО от 18.07.2011 по делу № А56-52304/2010 налоговый орган аргументировал факт аффилированности лиц, ссылаясь на то, что все родственники налогоплательщика имели статус индивидуальных предпринимателей или являлись учредителями юридических лиц, а потому весь объем продаж, осуществляемых вышеуказанными родственниками, должен быть отнесен к объему продаж налогоплательщика. Данный аргумент был признан судом необоснованным. Анализируя, существующую судебную практику можно сделать вывод, что объем положительных решений в пользу налогоплательщиков значительно меньше вынесенных отрицательных решений.
В качестве «косвенных» признаков, которые приводят к признанию взаимозависимости, выделяются:
-- перекрестное участие одних и тех же лиц в качестве учредителей, руководителей, главных бухгалтеров;
-- одинаковый адрес и телефон у обоих субъектов;
-- государственная регистрация организаций с участием одного лица в качестве заявителя;
-- одни залогодатели и поручители по банковским кредитам;
-- один специалист по ведению бухгалтерского учета;
-- общий контроль за транспортировкой товаров;
-- счета в одном банке.
4. Риск идентификации экономии на расходах.
Зачастую, в силу отсутствия получения достаточной налоговой выгоды, налогоплательщики ведут текущую деятельность с намерением не столько скрыть схему дробления бизнеса, сколькоaсократить непроизводительных с точки зрения единого предприятия затрат. Далее приведем примеры из существующей судебной практики, которые были идентифицированы налоговыми органами в качестве экономии на расходах, в связи с необоснованным разделением бизнеса.
Согласно Постановлению ФАС ЗСО от 16.08.2011 по делу № А03-11929/2010 в каждом торговом зале организации были установлены единая кассовая линия или единый кассовый терминал, к которому были присоединены два фискальных регистратора. Рабочие места продавцов были оборудованы компьютером (с программным обеспечением по нескольким юридическим лицам) с монитором, сканером штрихкодов, который привязан к программе, и несколькими фискальными регистраторами, принадлежащими разным юридическим лицам;
В качестве довода необоснованного разукрупнения бизнеса налоговыми органами был выявлен тот факт, что товар, который поступал в супермаркет, разгружался и хранился в одних и тех же местах и доставлялся для общества и индивидуального предпринимателя на одном и том же транспорте, в один и тот же день (см. Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 27.04.2010 по делу № А19-16281/09).
В то же время организация вправе списать проценты по кредиту независимо от того, на какие цели она получила заем (даже если деньги понадобились на погашение ранее полученных кредитов, НК РФ разрешает учесть все проценты по долговым обязательствам, в частности, по денежным и товарным кредитам независимо от формы их оформления.
5. Риск классификации определенных действий налогоплательщиков, в качестве способов сохранения требуемых для применения специальных налоговых режимов предельных показателей.
«Дробление бизнеса обычно производится в тот момент, когда достигаются предельныеi показатели, установленные НК РФ. В судах налогоплательщикам достаточно сложно опровергнуть тот факт, что причиной реорганизации стало именно достижение критического объема выручки, а не какая-либо иная мотивация». Так, согласно Постановлению ФАС ВВО от 25.03.2011 по делу № А82-139/2010 в связи с угрозой превышения размера выручки, при котором индивидуальные предприниматели -- арендаторы теряют право находиться на специальном режиме налогообложения, общество расторгало, в том числе и досрочно договоры аренды имущества. В соответствии с Постановлением ФАС ВВО от 21.03.2011 по делу № А43-3880/2010 действия предпринимателя по созданию общества с ограниченной ответственностью незадолго до момента превышения предельного размера дохода не имели разумной деловой цели и были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды посредством перераспределения доходов в целях недопущения превышения предельного размера дохода, дающего право на применение УСНО. Вместе с тем на практике существуют доводы налогоплательщиков, которые были признаны судом обоснованными. Например, общество в подтверждение своих требований ссылалось на то, что принятие решения о создании не одного юридического лица, находящегося на общем режиме налогообложения, а трех, при условии примененияaими УСНО, было вызвано заранее установленной убыточностью предполагаемой уставной деятельности.
6. Риск признания выручки неучтенной.
Зачастую предприниматели осуществляют учет сумм выручки на избирательной основе. Так, в Постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 30.09.2011 № А45-17240/2010 судами установлено, что в ходе налоговой проверки инспекцией получены свидетельские показания лиц, приобретавших у предпринимателя окна ПВХ, и документы, подтверждающие оплату, которые не были учтены предпринимателем при определении доходов. Сумму дохода, получение которого в результате реализации окон ПВХ инспекция доказала документально, предприниматель признал, исчислил налог, пени и уплатил их, представив уточненные налоговые декларации до вынесения решения.
7. Риск включения организации в план выездных налоговых проверок. Также при анализе налоговых рисков следует использовать Концепцию системы планирования выездных налоговых проверок, которая утверждена Приказом ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@. Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, размещены на официальном интернет-сайте ФНС России.
Однако не все критерии, которые являются общедоступными, можно использовать в полной мере для субъектов, применяющих УСНО. Например, судить о несоответствии показателя налоговой нагрузки общеустановленному среднему уровню налоговой нагрузки по отрасли нельзя в силу того, что в описании критериев нет четкого обозначения, для каких субъектов предпринимательства данные значения показателя применимы.
Самым важным является критерий неоднократного приближения к предельному значению установленных Налоговым Кодексом РФ величин показателей, представляющих право применять налогоплательщиками специальные налоговые режимы. Следовательно, при оценке налоговых рисков необходимо производить расчет этого критерия для выявления риска назначения выездной налоговой проверки.
Однако необходимо учитывать и другие ситуации, когда организация, применяющая УСНО, может быть включена в план выездных налоговых проверок. Например, ФНС России рекомендует проверять:
-- организации, выбравшие объект налогообложения «доходы за вычетом расходов», если расходы превысили 90% от доходов, или если в налоговой отчетности показываются убытки, или если размер налога почти равен 1% от доходов (размер налога приближен к размеру минимального налога); налоговый риск издержка бизнес