П = Д - Р.
Убыток (У) это превышение расходов над доходами:
У = Р - Д
однако даже в системе бухгалтерского учета возникает вопрос - как определять прибыль: в каждом отчетном периоде, независимо от количества проданных ценностей, или в том отчетном периоде, когда продана вся партия целиком[12, c. 35].
Приведем пример: Приобретено 100 единиц товара за 1р./шт. Продажная цена товара 3 р./шт. (налоговая составляющая в примере не рассматривается) после продажи в отчетном периоде 1 единицы товара у организации возникает:
Вариант 1: прибыль 2 р. (3 р. - 1 р.).
Вариант 2: финансовый результат в данном отчетном периоде не возникает, его можно определить в отчетном периоде, в котором мы продадим 34 единицы товара, т.к. только тогда у нас выручка составит 102 р., которая позволит покрыть расходы по приобретению партии товара (100 р.) и прибыль составит 2 руб. (102 р. - 100 р.). Последующие продажи оставшихся 66 единиц товара будут приносить только прибыль, т.к. партия уже окупилась продажей первых 34 единиц. В самом деле, можем ли мы говорить о прибыли в 2р., исчисленной в первом варианте, если у нас выручка 3 р., а расходы по приобретению товаров составляют 100 р.? Ведь может получиться так, что остаток товаров (99 единиц) так и не удастся продать и тогда вся оставшаяся партия будет списана на убытки. В этом случае финансовым результатом будет убыток в размере 97 р. (99 р. - 2 р.). Несмотря на всю очевидность правильности определения финансового результата по второму варианту (первые продажи окупают затраты, а потом уже при последующих продажах возникает прибыль), в системе бухгалтерского учета применяется первый вариант (финансовый результат определяется по проданным на отчетную дату товарам)[12, c. 36].
Усложним пример и предположим, что организация купила после продажи первой партии ещё 100 единиц такого же товара. Теперь ей надо заплатить поставщику 500 р. Всего выручки от продажи первой партии у нее 300 р. (100 шт. х 3 р.). После продажи 100 единиц из первой партии прибыль организации составила 200 р. (300 р. - 100 р.) и если эту прибыль соотнести с выросшими расходами на приобретение второй партии товара, то мы вместо прибыли в размере 200 р. Можем исчислить убыток в размере 200 р. (500 р. - 300 р.). Такое положение дел может быть объяснено тем, что организация не учла при установлении продажных цен роста инфляции. Данная проблема исчисления финансового результата в теории бухгалтерского учета получила название « нюрнбергский парадокс» [12, c. 36].
Сегодня главной проблемой возникающей при учете финансового результата является то, что учет в Республике Беларусь находится на стадии перехода к международным стандартам учета. В результате чего нормативно-правовая база постоянно совершенствуется и уточняется. С 2012 года отражение финансовых результатов вновь изменилось, так какбыл разработан новый план счетов, в котором счета раздела VIII "Финансовые результаты", на которых обобщается информация о доходах и расходах организации, а также выявляется конечный финансовый результат деятельности организации за отчетный период, приобрели совершенно иной смысл. Применявшийся ранее счет 92 "Внереализационные доходы и расходы" в Плане счетов-2012 отсутствует. Таким образом, с 1 января 2012 г. организации отражают доходы и расходы на 2 счетах:
счет 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности";
счет 91 "Прочие доходы и расходы"[23 c. 54].
Счет 90 предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с текущей деятельностью организации, а также для определения финансового результата по ней. На счете 91 обобщают информацию о прочих доходах и расходах отчетного периода, непосредственно не связанных с текущей деятельностью организации, в т.ч. по инвестиционной и финансовой деятельности[23 c. 54].
Таким образом, если ранее доходы и расходы отражали на соответствующих счетах учета финансовых результатов исходя из их видов (выручка, операционные, внереализационные), то с 1 января 2012 г. их отражают в зависимости от того, с каким направлением деятельности организации связаны эти доходы и расходы[23 c. 54].
Можно дать примерные определения рассматриваемых направлений деятельности:
текущая деятельность - осуществление организацией видов экономической деятельности, указанных в уставе, а также другие виды деятельности, не связанные с финансовой и инвестиционной деятельностью;
инвестиционная деятельность - деятельность организации по приобретению и реализации основных средств, нематериальных активов и других внеоборотных активов;
финансовая деятельность - деятельность организации, приводящая к изменениям величины и состава собственного капитала, заемных средств организации (поступления от выпуска акций, облигаций, предоставления другими организациями займов, погашение заемных средств и т.п.)[23 c. 54].
Стоит отметить что, на счете 99 "Прибыли и убытки" сейчас следует отражать только начисление налогов на прибыль и доходы и других налогов и сборов, исчисляемых из прибыли (дохода) организации в соответствии с законодательством[23 c. 15].
Еще одним изменением является то, что налог на недвижимость не начислялся на счете 99 "Прибыли и убытки". С 1 января 2012 г. данный налог подлежит включению в состав соответствующих затрат организации (управленческих, издержек обращения и т.п.)[23 c. 55].
План счетов-2012 предусматривает, что по окончании отчетного года счет 99 закрывается. При этом заключительной записью последнего месяца отчетного года сумму чистой прибыли (убытка) необходимо отразить по дебету (кредиту) счета 99 и кредиту (дебету) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Напомним, что План счетов-2004 позволял это делать по окончании отчетного периода (месяца, квартала, года). Таким образом, План счетов-2012 предполагает, что распределение прибыли может осуществляться лишь по итогам финансового года[23 c. 55].
В системе бухгалтерского учета финансовый результат определяется отдельно по текущей и финансовой деятельности на счете 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности»; от инвестиционной, финансовой и иной деятельности - на счете 91 «Прочие доходы и расходы» [26,c. 457].
На счете 99 финансовый результат учитывается нарастающим итогом с начала года и до конца отчетного года. Счет 99 закрывается при реформации баланса по окончании отчетного года счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»[26,c. 457].
В экономической литературе можно встретить разные толкования такой категории, как нераспределенная прибыль. Например, допустимо считать, что нераспределенная прибыль - это доля прибыли компании, которая не идет в уплату налогов и не распределяется между акционерами в ввиде дивидендов, а повторно инвестируется в активы этой компании[9, c. 65].
Нераспределенная прибыль - это прибыль акционерного общества, компании, остающаяся после уплаты налогов и выплаты дивидендов, используется в целях реинвестирования, на нужды развития[9, c. 65].
В отечественной практике принято считать, что нераспределенная прибыль - это сумма чистой прибыли, оставшаяся после вычета из прибыли начисленного с нее налога (Инструкция №50). Т.е. это чистая прибыль организации, которая в будущем должна быть направленна на её развитие[9, c. 65].
Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенно прибыли (непокрытого убытка) в бухгалтерском учете предназначен счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (п.67 Инструкция № 50).
Сумму чистой прибыли отчетного года отражают заключительной записью последнего месяца отчетного года по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 84. Сумму чистого убытка отчетного года отражают заключительной записью последнего месяца отчетного года по дебету счета 84 и кредиту счета 99. Важным является то, что данные записи делаются только по окончании последнего отчетного года, т.е. в течение года сумма нераспределенной прибыли не должна изменятся на сумму промежуточного финансового результата. В связи с этим в промежуточной бухгалтерской отчетности сумма прибыли (убытка) текущего года отражается по стр. 470 «Чистая прибыль (убыток) отчетного года» бухгалтерского баланса, и только в годовой бухгалтерской отчетности финансовый результат текущего года переносят в состав нераспределенной прибыли и отражают по стр. 460 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» бухгалтерского баланса[9, c. 66].
Существуют следующие случаи изменения нераспределенной прибыли в течение отчетного года:
Выбытие основных средств
Выплата премии в 2014 г. по итогам работы на 2013 г.
Создание резервного фонда заработной платы.
Передача части прибыли филиала организации, передача части прибыли головной организации филиалу.
Перевод недвижимого имущества, числящегося в составе основных средств, из операционной недвижимости в инвестиционную недвижимость.
Доходы и расходы прошлых лет, выявленные в отчетном году [9, c. 66].
С 1 января 2014 из пп. 13-14 Инструкции № 102
исключены слова «доходы (расходы) прошлых лет, выявленные в отчетном периоде.
Следовательно, такие доходы (расходы) уже не отражаются на соответствующих
субсчетах счетов 90 и 91. Данное изменение связано с тем, что выявленные в
отчетном году доходы (расходы) прошлых лет связаны с формированием финансового
результата прошлых лет. Таким образом, доходы (расходы) прошлых лет, выявленные
в отчетном периоде должны отражаться с использованием счета 84 [9, c. 66].
1.3 Нормативно-правовые аспекты
учета финансового результата отчетного года
Современные условия переходной рыночной экономики, а так же процессы реформирования национальной системы счетоводства требуют изменений функциональной направленности бухгалтерского учета. Сближение национальных стандартов учета с международными стандартами. С одной стороны - обеспечивают доступность. Понятность и сопоставимость учетно-аналитической информации. С другой стороны - несогласованность действующих в настоящий момент нормативно-правовых документов с устоявшимися практическими аспектами бухгалтерского учета вызывает спорное толкование тех или иных положений относительно формирования и учета финансовых результатов на практике.
Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 20.12.2012 №77 внесены изменения в типовой план счетов бухгалтерского учета, утвержденный постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее постановление 50).
Некоторые изменения позволяют компаниям существенно влиять на результаты финансовой деятельности при осуществлении различных операций.
Рассмотрим четыре основных изменения:
Закрепление нового порядка бухучета недостач, выявленных в результате инвентаризации [15].
Счет 94 «Недостачи и потери от порчи имущества» предназначен для обобщения информации о движении сумм по недостачам и потерям от порчи материалов, товаров, иных запасов, основных средств (далее ОС) и другого имущества, выявленным в процессе его заготовления, хранения и реализации, кроме потерь имущества в результате стихийных бедствий[15].
В 2013 году при отражении в бухучете задолженности виновного лица по недостаче имущества в сумме разницы между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью недостающего имущества счет 98 «Доходы будущих периодов» не применяется. Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью недостающего имущества, учитываемой на счете 94 «Недостачи и потери от порчи имущества», отражаются по дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению ущерба») и кредиту счета. 90 и 91 «Прочие доходы и расходы»[15].
Суммы недостач имущества, выявленных в отчетном году, но относящихся к прошлым периодам, признанных виновными лицами или присужденных к взысканию с их судом, отражают по дебету счета. 94 и кредиту счета. 90 и 91. Так же стоит отметить, что суммы недостач и потерь от порчи имущества в пределах норм естественной убыли, выявленных при его хранении или реализации, списываются на затраты[15].
Законодательное закрепление одного метода бухучета выручки - методом начисления.В бухучете выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг, других доходов должна признаваться организациями только по методу начисления[15].
Изменения коснулись и отражения по счетам. В типовом плане счетов сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» дополнен субсчетами 90-8 «Налог на добавленную стоимость, исчисляемый из прочих доходов по текущей деятельности» и 90-9 «Прочие налоги и сборы, исчисляемые от прочих доходов по текущей деятельности»[15].
С введение субсчетов 90-8 и 90-9 к сч.90 нумерация субсчета «Прочие расходы по текущей деятельности» изменена с «90-8» на «90-10», а субсчета «Прибыль (убыток) от текущей деятельности» - «с 90-9» на «90-11».
Название субсчета 90-2 изменено с «Налог на добавленную стоимость» на «Налог на добавленную стоимость, исчисляемый из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг»[15].
Изменение порядка отражения взносов по обязательному стархованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний[15].
С 1 января 2013 г. установлено, что взносы по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в БРУСП «Белгосстрах», производимые за счет организации, отражаются по дебету тех счетов, на которых отражается начисление затрат на оплату труда и других выплат работникам[15].
Не компенсируемые страховыми возмещениями потери от страховых случаев могут относиться к расходам по текущей деятельности. Поэтому Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная Постановлением № 50, дополнена бухгалтерской записью по отражению данных потерь по дебету сч.90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» и кредиту сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет 76-2 2Расчеты по имущественному и личному страхованию»)[15].
Изменение порядка отражения сумм начисленной амортизации при нахождении объектов в простое, а так же по объектам, не участвующим в предпринимательской деятельности. Нормативно закреплено использовать сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности») в корреспонденции с кредиом сч. 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных активов» для отражения амортизации[15].
Вопросы отражения в бухгалтерском учете доходов и расходов организаций с 1 января регулируются Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 «Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов» (далее - Инструкция № 102). Признаны утратившими силу постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 № 181 «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (далее - Инструкция № 181) и постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 № 182 «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (далее - Инструкция № 182). Положения и определения в данном нормативно - правовом документе, в значительной мере приближены к трактовке МСФО и подходам, применяемым в российском и украинском законодательстве[18].
Классификация доходов и расходов организации, в том числе относящихся к текущей, инвестиционной, финансовой деятельности, а также прочих доходов, в том числе не относящихся ни к текущей, ни к инвестиционной, ни к финансовой деятельности, приведена в Инструкции по учету доходов и расходов № 102.
До настоящего момента в нее были внесены следующие изменения и дополнения: