Таким образом, если рассматривать общепринятые определения учетной политики, то основное и наиболее ясное определение учетной политики представлено в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организаций»: «под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности»[9].
Формирование учетной политики следует рассматривать как один из важнейших элементов улучшения финансового состояния организации и налоговой оптимизации.
Процесс формирования учетной политики можно представить в виде определенных этапов (см.рисунок2).
Рисунок 2 - Этапы принятия решения в процессе формирования учетной политики[21]
Подготовительный этап. Непосредственно процессу формирования учетной политики должен предшествовать анализ действующего законодательства.
Необходимо проанализировать способы регулирования бухгалтерского учета (т.е. способы, посредством которых осуществляется воздействие на организации при принятии ими решений (их действия) по вопросам бухгалтерского учета).
Нормативное регулирование (воздействие) осуществляется тремя способами: обязыванием; дозволением; запретом.
- обязывание - это возложение на организации обязанности совершать определенные действия по вопросам бухгалтерского учета (учетные и иные процедуры);
- дозволение - это предоставление организациям права (возможности) в определенных ситуациях (при наступлении определенных обстоятельств) по своему усмотрению совершать определенные действия, т.е. право (возможность) исполнить обязанность альтернативным способом;
- запрет - это возложение на организацию обязанности не совершать определенные действия.
При первом способе регулирования (обязывании) содержание нормы может иметь:
- однозначный характер и допускать один вариант поведения (так называемые абсолютно определенные нормы);
- неоднозначный характер и допускать разные варианты поведения в виде прямого перечня альтернативных вариантов поведения (так называемые относительно определенные нормы).
Нормативные документы по бухгалтерскому учету содержат нормы, однозначно устанавливающие порядок ведения учета, - обязательные для применения всеми хозяйствующими субъектами, и нормы, которые предусматривают несколько возможных вариантов, - по ним организации предоставляется право самостоятельного выбора наиболее оптимального способа. В положениях по бухгалтерскому учету и других документах вариативность решения может быть явной (например, п. 16 ПБУ 5/01)[8].
Примером такой нормы являются нормативные предписания, устанавливающие способы начисления амортизации объектов основных средств.
Этап принятия решений. В результате проведенной подготовительной работы должен быть сформирован полный перечень вопросов, которые непосредственно связаны с деятельностью организации, и которые она намерена отразить в своей учетной политике. Эти вопросы для оптимизации принятия решения целесообразно разделить на две группы, требующие:
- выбора из нормативно установленных вариантов;
- самостоятельной разработки собственного варианта решения.
Для принятия решения по указанным вопросам необходимо проработать все возможные варианты. Несмотря на то, что формированием учетной политики занимается главный бухгалтер, при выборе того или иного способа учета нельзя исходить только из предпочтений с точки зрения работы только одной бухгалтерии. Учетная политика касается деятельности всех структурных подразделений экономического субъекта, поэтому при ее формировании необходимо учитывать мнение специалистов из различных отделов, например, отдела логистики, финансового аналитика, заведующих складами и иных заинтересованных служб.
Обоснование не является обязательным и не регламентируется нормативными документами, но поможет организации сделать осознанный выбор, а затем и оценить его правильность и последствия, соответствие намерений и полученных результатов.
При этом, должно соблюдаться требование рациональности ведения бухгалтерского учета, согласно которому затраты на сбор и обработку информации не должны превышать ценность, полезность самой информации.
Кроме того, реальный срок сбора и обработки информации не должен превышать период, в течение которого эта информация действительно может быть полезной для принятия решения заинтересованными пользователями.
При выборе конкретных способов ведения бухгалтерского учета необходимо находить своеобразный баланс между потребностями бизнеса и возможностями бухгалтерии, а также учитывать, что в настоящее время значительную роль играет автоматизация учетных процессов и оснащенность организации соответствующими программными средствами [21].
По результатам предварительных экономических расчетов и экспертных оценок организация должна принять решение, утвердив один из предлагаемых способов ведения учета. Во избежание внутренних конфликтных ситуаций это решение должно быть согласовано со всеми заинтересованными службами до его окончательного утверждения.
Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего, и иных положений по бухгалтерскому учету.
Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации.
Как и любой иной нормативный документ, учетная политика организации имеет свою структуру.
Поэтому в учетной политике целесообразно предусмотреть два раздела: организационно-технический и методический, в которых последовательно изложены способы бухгалтерского учета, избранные организацией для своей учетной работы[14].
Характеристика целей и задач основных разделов учетной политики для целей бухгалтерского учета приведена в таблице 1.
Таблица 1
Характеристика основных разделов учетной политики для целей бухгалтерского учета[14]
|
Аспект учетной политики |
Определение |
Цель |
Задачи |
|
Организационный |
Способы организации ведения бухгалтерского учета, выражающиеся в порядке ведения бухгалтерского учета |
Построение рациональной организации бухгалтерского учета, основанной на локальном документе - учетная политика организации |
- разработка оптимального графика документооборота и его движение по бухгалтерско-финансовой службе; - подготовка пакетов документов по учетной политике, носящих организационно-распорядительный характер |
|
Технический |
Форма реализации аспектов учетной политики |
Раскрытие учетной политики в разрезе всех ее аспектов |
- разработка рабочих планов счетов; - разработка форм первичных документов; - разработка и утверждение графиков документооборота; - разработка и утверждение структуры учетных регистров; - утверждение графика инвентаризации имущества и обязательств; - разработка форм отчетности |
|
Методический |
Совокупность возможных способов ведения учета, наиболее отвечающих специфике организации и интересам пользователей |
Рациональность в способах ведения учета |
- определение объекта учета, подлежащего отражению в учетной политике; - выбор из имеющихся способов более рациональный для организации; - определение влияния выбранного способа на бухгалтерскую финансовую отчетность организации |
Организационно-технический раздел, в частности, включает:
- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические счета и аналитические счета на основе Приказа Минфина РФ № 94н[7];
- формы первичных учетных документов, применяемые для оформления фактов хозяйственной жизни;
- формы регистров бухгалтерского учета;
- правила документооборота;
- график проведения инвентаризации с учетом Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств[1].
Квалифицированная проработка приказа об учетной политике позволит организации выбрать оптимальный вариант учета, эффективный как с точки зрения бухгалтерского учета, так и с точки зрения режима налогообложения.
В методическом разделе описывают конкретные способы ведения бухгалтерского учета в соответствии с ПБУ и Федеральными стандартами (ФСБУ).
К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности, традиционно относятся способы:
- амортизации основных средств (ПБУ 05/2001) [8], а с 2022 года ФСБУ 06/2020 [12];
- оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции (ФСБУ 5/2019) [11];
- признания доходов (ПБУ 9/99) [4] и расходов (ПБУ 10/99)[5]от продажи продукции, товаров, работ, услуг;
- порядок формирования бухгалтерской отчетности (ПБУ 4/99) [6];
- другие способы, например, изменения оценочных значений (ПБУ 21/2008) [10].
Таким образом, при формировании учетной политики руководителю следует помнить, что организации предоставлено право выбирать из различных разрешенных способов учета те, которые будут наиболее соответствовать особенностям организации; ее структуре, виду деятельности и технической обеспеченности.
Состав и содержание подлежащей раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации об учетной политике организации по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.
В ФедеральномЗаконе № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»[13] говорится, что изменение учетной политики может производиться лишь при изменении требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами, а не всех нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету.
Согласно ПБУ 1/2008 «Учетная политика» [9]вносить изменения в учетную политику также необходимо при разработке организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. А закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ[13] лишь уточняет, что разработанный или выбранный экономическим субъектом способ должен именно повышать качество информации об объекте бухгалтерского учета.
Дополнением учетной политики считается включение в нее способов ведения бухгалтерского учета новых фактов хозяйственной деятельности, отличных по существу от фактов, имевших место ранее или возникших впервые в деятельности организации.
Иными словами, дополнения в учетную политику вносятся в том случае, если в деятельности организации появляется что-то новое (новый вид деятельности, новый вид активов, новые операции и т.п.), для чего в учетной политике правила учета не установлены.
Дополнения в учетную политику вносятся тогда, когда возникла соответствующая необходимость (не обязательно с начала года). И применяются они сразу же после утверждения руководителем организации.
В течение года организация может дополнять учетную политику несколько раз. Никаких ограничений по количеству дополнений в нормативных документах нет[14].
Таким образом, внесение изменений в учетную политику может производиться при следующих условиях:
1) изменении требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;
2) разработке или выборе нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;
3) существенном изменении условий деятельности экономического субъекта[16].
В соответствии с ПБУ 1/2008 «Учетная политика» [9] в целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности за ряд лет изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения.
При этом изменения необходимо закрепить приказом или распоряжением руководителя организации в соответствии с п. 8 ПБУ 1/2008.
Изменение учетной политики производится с начала очередного отчетного года. Однако в пункте 12 ПБУ 1/2008 есть оговорка, что учетная политика может меняться и в течение отчетного года, если это обусловлено причиной такого изменения.
Чаще всего необходимость изменения учетной политики не с начала, а в середине отчетного года возникает из-за существенного изменения условий хозяйствования. К примеру, реорганизация компании в форме присоединения произошла в середине года. Тогда присоединяющая организация может внести изменения в учетную политику непосредственно после завершения реорганизации, а не с начала следующего года.
Организация должна оценить в денежном выражении последствия, к которым привело изменение учетной политики. Эта оценка определяется на дату, с которой применяется измененная учетная политика (п. 13 ПБУ 1/2008).
Таким образом, проведенные исследования теоретических основпринципов формирования и раскрытия учётной политики организации для целей бухгалтерского учёта позволяют сделать вывод, что бухгалтерскую учетную систему определяет ее учетная политика.
В учетной политике необходимо предусмотреть организационно-технический и методический разделы, в которых последовательно должны быть изложены способы бухгалтерского учета, избранные организацией для своей учетной работы.
Учетная политика должна применяться последовательно из года в год.
От того, как будет сформирована и оформлена учетная политика, зависит качество информации, поставляемой учетной системой их пользователям, а также финансовое состояние организации.