Материал: 4819

66

В рамках экономической концепции учёта сформировалось учение о контрольной функции учёта, создателем которого был Леон Сэй (1826 – 1896). «В основе контроля, – писал он, – лежит известного рода недоверие, которое подчас не мирится с доверием». Самое важное в контроле – «своя цена» – себестоимость. Там, где есть конкуренция, где рынок знает постоянные колебания цен, себестоимость становится параметром хозяйственной жизни. Там, где на продаваемые изделия установлен прейскурант, калькуляция не нужна.

Эжен Пьер Леоте (1845 – 1908) и Адольф Гильбо (1819 – 1895) стали истинными создателями и наиболее крупными представителями экономического направления сначала во французской, а затем и в мировой бухгалтерской литературе. Они строго отличали науку об учёте (счетоведение) от бухгалтерской практики (счетоводства).

Леоте и Гильбо сформулировали доктрину трёх функций учёта: 1) счетоводной, которая связана с разработкой специальной логики, с классификацией объектов и т.д.; 2) социальной, сопоставляющей интересы различных общественных групп; 3) экономической, позволяющей с помощью учётной информации осуществлять управление хозяйственными процессами. Эти функции реализуются с помощью специальной конструкции – «начального счетовода», под которым они понимали лицо, вследствие присущей ему обязанности, ведущее счетоводство о своём имуществе и изменениях, в последнем под влиянием хозяйственных операций. Таким образом, в счёте «Начальный счетовод» объединяются функции собственника и администратора. Используя понятие «начальный счетовод», Леоте и Гильбо построили иерархическую классификацию счетов, в которой, подобно логисмографии, счета более высокого уровня последовательно детализировались в счетах более низкого уровня.

Во Франции также уделялось большое внимание разработке различных форм счетоводства. В 1810 году Ислер предложил швейцарскую форму счетоводства, суть которой заключалась в переносе статей из памятной книги в Главную. Техника переноса предполагала ведение отдельных накопительных ведомостей на хозяйственные операции, итоги которых и заносились в Главную книгу.

Ж. Квиней предложил специальную форму счетоводства, в журнале которой после каждой проводки выводилось сальдо корреспондирующих счетов. Кроме журнала Ж. Квиней предлагал вести Главную книгу. Его последователи Бэссон и Распайль, подчеркивая идею перманентного выведения сальдо, считали

67

возможным ограничиваться одним регистром, объединяющим хронологическую и систематическую записи. Этот регистр они назвали Журнал-Контроль.

Многие французские бухгалтеры выдвигали идеи, связанные с унификацией счетоводства. Э. Мишо предлагал ввести единые отчётные формы, А. Бошери – единые формы учётных регистров. Идея унифицированной формы счетоводства не нашла поддержки, так как, по мнению Э. П. Леоте, «это значило бы посягать на свободу, здравый смысл и прогресс».

7.3. Немецкая школа бухгалтерского учёта

Благодаря общему языку бухгалтеры Германии, Австро-Венгрии и германоязычной Швейцарии составляли единую школу. Её особенность можно свести к желанию как можно больше и глубже изучить процедурную сторону учёта. Для немецкой школы характерно чёткое разграничение учёта на два самостоятельных цикла торговый и производственный. Теория торговой бухгалтерии была развита в балансоведение, а теория производственной бухгалтерии – в учение о калькуляции.

Возникновение балансоведения было обусловлено пропагандой баланса как исходной концепции учёта (Шер) и, что особенно важно, деятельностью крупных юристов, создавших специальную отрасль права – балансовое право (Штауб, Рем, Симон). Балансовое право выдвинуло ряд требований к балансу, которые и поныне лежат в основе его составления: точность, полнота, ясность, правдивость, преемственность, единство баланса.

В Германии стали различать баланс-брутто, который составляется с указанием нераспределённой прибыли, и баланс-нетто (составляется с уже распределённой прибылью).

Для немецкой школы была характерна трактовка баланса как основополагающей категории, из которой могут быть выведены все другие учётные понятия и положения.

Немецкая школа трактовала баланс механистически, поэтому в центре дискуссий оказался вопрос о статической или динамической его природе. В первом случае баланс, отражая состояние средств на определённую дату, выступает причиной последующих изменений, во втором – баланс только итог прошлых безвозвратно потерянных усилий. В результате немецкая школа балансоведения разделилась на три группы:

1) сторонники статического баланса;

68

2)сторонники динамического баланса;

3)сторонники компромиссного решения.

Сторонниками статического баланса были И. Шер, его современник М. Берлинер и идейный наследник Г. Никлиш.

Швейцарский учёный Иоган Фридрих Шер (1846 – 1924) утверждал, что «предметом бухгалтерии могут быть только совершившиеся внутренние и внешние хозяйственные и правовые факты», а хронологический и систематический учёт следует понимать как историографию движения вещных (телесных) и юридических (бестелесных) благ. В основу учёта в отличие от предшествующих авторов Шер положил не счета, а баланс. Он писал: «Баланс начинательный и баланс заключительный составляют альфу и омегу всякого счетоводства». В основе баланса лежит уравнение капитала, стадии кругооборота которого он раскрывает. Поэтому теорию учёта Шера часто называют балансовой, а капитальное равенство А – П = К (актив – пассив = капитал) получило название постулата Шера.

Манфред Берлинер (1893) учил, что каждый баланс надо рассматривать как ликвидационный, следовательно, пассив есть не что иное, как долевое распределение имущественной массы актива. Отсюда следует экономическое понимание баланса, в активе которого представлена имущественная масса предприятия, а в пассиве – план её распределения. Имущество и план его распределения группируются по счетам.

Генрих Никлиш (1876 – 1946) создал общее учение о статическом балансе, которое обобщало взгляды, ставшие к тому времени традиционными, например, о возможности только четырёх типов изменений баланса. В дальнейшем Эрнст Папе (1876 – 1945) изобрёл для них экзотические названия:

1-й тип: дебет активного счёта, кредит пассивного счёта – центростремительные;

2-й тип: дебет пассивного счёта, кредит активного счёта – центробежные; 3-й тип: дебет активного счёта, кредит активного счёта – концентрические; 4-й тип: дебет пассивного счёта, кредит пассивного счёта – периферийные. Вальтер Ле Кутр (1938) развил учение о статическом балансе, он назвал его

тотальным балансом. Главное требование сводится к тому, чтобы все статьи баланса соответствовали счетам Главной книги.

Основателем учения динамического баланса является Э. Шмаленбах (1873 – 1955). Сущность этого учения состоит в разграничении материальных

69

результатов и материальных затрат, с одной стороны, и денежных результатов (выручка) и денежных расходов, с другой стороны.

Э. Шмаленбах давал следующее определение: «Динамический баланс представляет соотношение активного и пассивного резерва сил, показывая финансовые результаты, с учётом временных отношений между материальными и финансовыми оборотами».

Таким образом, динамический баланс правильно отражает финансовый результат, но искажает оценку имущества. Целью статического баланса является точное отражение стоимости имущества.

Представителем компромиссного подхода был Р. Ливинштейн, который писал: «Баланс есть масштаб статики производства в начале и конце периода; счёт прибыли и убытки есть масштаб динамики в течение этого периода».

На практике стали различать два баланса – налоговый для финансовых органов и коммерческий для правления и акционеров.

Развитие промышленности в Германии выдвинуло в число первоочередных задач исчисление себестоимости готовой продукции. Альберт Кальмес сформулировал не только теорию калькуляции, но и создал теорию промышленного учёта.

В 1925 году М. Шенвандт выдвинул десять тезисов против журнала регистрации хозяйственных операций, то есть хронологической записи. Однако взаимная сверка результатов хронологической и систематической записей является гарантией правильности регистрации, представляет богатый материал для анализа. Этот факт подтверждает развитие в германоязычных странах карточных форм счетоводства.

Первая форма получила название хинтц, она была предложена В. Бахом в 1905 году. Вторая форма разработана в 1914 году А. Шимером. Такая форма полностью восстанавливала принцип хронологической записи.

Форма фортшритт (успех) предполагала наличие специальной доски с закрепительной линейкой. На эту доску подкладывались два счёта, а сверху закладывался журнал, одновременно делались три записи.

Форма руф (по имени швейцарского бухгалтера Альфонса Руфа) основана на использовании доски, как и в форме фортшритт, только подлинником являются счета, а копией – журнал. В конце дня хозяйственные операции рекапитулируются (суммы группируются по одинаковым проводкам) по журналу, и на этой основе составляется баланс.

70

Наибольшее распространение получила форма дефинитив (окончательная), автором которой был Эрвин Габерфельд.

7.4.Учёт в США и англоязычных странах

Вконце XIX века в Америке появился бухгалтер с мировым именем, один из создателей научной бухгалтерии Чарльз Эзра Шпруг (1842 – 1912). Серия его статей, изданная под общим названием «Алгебра счетов» (1880), признана классической, а книга «Философия счетов» (1908) – фундаментальной. Шпруг показал своим англоязычным коллегам важность и полезность абстактного изложения бухгалтерских идей.

Модель Шпруга считается исходной точкой современной теории бухгалтерского учёта, однако она получила две интерпретации. Первая принадлежит персоналистической школе, вторая – институалистской. Их расхождения связаны с трактовкой счетов «Капитал» и «Прибыли и убытки». Те, кто считал, что счёт «Капитал» отражает кредиторскую задолженность предприятия его собственнику, утверждая, что весь актив баланса равен требованиям сорбственников, принадлежали к персоналистическому направлению, те, кто не отождествлял капитал с кредиторской задолженностью, относились к институалистскому направлению.

Самым существенным обстоятельством в организации бухгалтерского учёта США является деление его на финансовый и управленческий. Управленческий учёт был создан инженерами и технологами, но получил современную форму благодаря трудам бухгалтера Роберта Антони.

Главным в управленческом учёте стал учёт затрат. Его создателем можно считать Александра Гамильтона Чёрча (1901). Он привнёс в учёт проблему определения состава затрат, но основная заслуга американских бухгалтеров связана с возникновением четырёх основных методов учёта затрат калькулирования готовой продукции: стандарт-костс; директ-костинг; центры ответственности и АВС-метод.

Стандарт-костс разработал инженер-путеец Гаррингтон Эмерсон (1853 – 1931). Цель стандарт-костс – получение информации не вообще, а только ориентирующей администрацию. Основная идея заключается в том, что расходы должны фиксироваться до того, как их осуществили. Все расходы нормируются заранее, нормы устанавливаются предельные для данных условий. Отклонения