Налог на имущество является одним из самых проблемных для налогоплательщика обременений, и сложность его оптимизации заключается в том, что он является "прямым" налогом, то есть обложение им не предусматривает возможности уменьшения его на суммы каких-либо вычетов.
В сущности, очевидно, что данный налог является достаточно высоким. Так, организация, обладающая основными средствами на сумму 100 млн. рублей обязана (если не брать в расчет амортизацию) уплачивать по большинству субъектов РФ 2,2 млн. рублей в год с данного имущества.
При этом отягощает данный налог и тот факт, что он взыскивается и с транспортных средств, что не вполне справедливо по отношению к налогоплательщику, уплачивающему с них еще и транспортный налог. По сути, это двойное налогообложение одних и тех же объектов налогового учета.
В связи с изложенным, оптимизация данного налога является на сегодняшний день единственным эффективным способом его снижения.
Рассмотрим далее основные схемы оптимизации имущественного налогообложения, уделив этим вопросам большую часть главы.
Самые значительные проблемы подстерегают налогоплательщика при определении состава имущества, стоимость которого должна быть включена в налоговую базу при исчислении налога на имущество.
Вместе с тем законодатель не приводит достаточных данных, позволяющих установить конкретный размер налоговой базы, а именно, остатки по каким счетам бухгалтерского учета необходимо включать в расчет налоговой базы.
Следует обратить внимание и на отсутствие в Законе "О налоге на имущество" установленного срока представления налоговой декларации (расчета) по налогу. Такой срок установлен как срок для представления в налоговые органы квартальной и годовой бухгалтерской отчетности.
Вместе с тем, срок представления налоговой декларации, согласно определению п.6 ст.80 Налогового кодекса Российской Федерации, должен быть установлен законодательством о налогах и сборах. Законодательство о налогах и сборах составляют Налоговый кодекс Российской Федерации, а также принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах (ст.1 Налогового кодекса Российской Федерации). Принимаемые МНС РФ приказы, инструкции и иные нормативные акты согласно ст.4 Налогового кодекса Российской Федерации не могут изменять либо дополнять законодательство о налогах и сборах.
Статьей 119 Налогового кодекса РФ предусмотрена ответственность за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета. При этом следует учитывать, что необходимой составляющей ответственности является вина налогоплательщика в совершении конкретного налогового правонарушения. В случае же, когда срок представления налоговой декларации законом не установлен, ответственность применена быть не может.
Налоговые органы зачастую ссылаются на то, что Законом "О налоге на имущество" установлен срок уплаты налога, а следовательно и налоговая декларация должна быть представлена не позднее данного срока. В то же время, срок уплаты налога и срок представления декларации различны по своей правовой природе, т.к. опосредуют различные обязанности налогоплательщика, за невыполнение либо несвоевременное выполнение которых последний несет различную ответственность.
Срок уплаты налога относится к существенным элементам налогового обязательства и в случае нарушения сроков исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан уплатить соответствующую сумму пени.
Таким образом, установление в законе срока уплаты налога не влечет за собой автоматического установления срока представления налоговой декларации.
Аналогичные проблемы возникают и у предприятий в собственности которых находятся социально-культурные объекты.
Как видно из судебной практики, применение льгот по налогу на имущество предприятий является одной из основных проблем при исчислении налога. Подавляющее большинство споров с налоговыми органами основано на различном толковании налогоплательщиком и налоговым органом норм законодательства.
В такой ситуации наиболее действенным средством защиты нарушенных прав налогоплательщика является обращение с иском в арбитражный суд. При этом, необходимо помнить, что Арбитражный процессуальный кодекс устанавливает ограничительный срок для обжалования неправомерного решения, а также действий (бездействия) налогового органа - 3 месяца с момента, когда налогоплательщику стало известно о нарушении его прав. [4]
2. Порядок исчисления и уплаты водного налога: проблемы практики, пути их устранения
Водный кодекс РФ устанавливает систему платежей за пользование водными объектами, в которую включает водный налог и плату, направляемую на восстановление и охрану водных объектов. [2]
Водный налог относится к системе ресурсных платежей рентного характера. Этот платеж существовал еще в советское время, преследуя цель стимулировать потребителей к экономному пользованию водными ресурсами. Однако данный платеж носил символический характер. Суммы были незначительны, поэтому для бюджета он не мог рассматриваться как полновесный доходный источник. Не отражается этот платеж и на финансовом состоянии хозяйствующих субъектов.
С 1 января 2005 года вступила в силу новая глава НК РФ - глава 25.2 "Водный налог". Этот налог заменил существующую плату за пользование водными объектами. Новая глава НК РФ увеличивает ставки и отменяет региональные льготы.
1. Налогоплательщиками водного налога (далее в настоящей главе - налогоплательщики) признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством Российской Федерации, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 333.9 настоящего Кодекса.
2. Не признаются налогоплательщиками организации и физические лица, осуществляющие водопользование на основании договоров водопользования или решений о предоставлении водных объектов в пользование, соответственно заключенных и принятых после введения в действие Водного кодекса Российской Федерации.
Объектами налогообложения водным налогом (далее в настоящей главе - налог), если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи, признаются следующие виды пользования водными объектами (далее в настоящей главе - виды водопользования):
ь забор воды из водных объектов;
ь использование акватории водных объектов, за исключением лесосплава в плотах и кошелях;
ь использование водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики;
ь использование водных объектов для целей сплава древесины в плотах и кошелях.
Не признаются объектами налогообложения:
ь забор из подземных водных объектов воды, содержащей полезные ископаемые и (или) природные лечебные ресурсы, а также термальных вод;
ь забор воды из водных объектов для обеспечения пожарной безопасности, а также для ликвидации стихийных бедствий и последствий аварий;
ь забор воды из водных объектов для санитарных, экологических и судоходных попусков;
ь забор морскими судами, судами внутреннего и смешанного (река - море) плавания воды из водных объектов для обеспечения работы технологического оборудования;
ь забор воды из водных объектов и использование акватории водных объектов для рыбоводства и воспроизводства водных биологических ресурсов;
ь использование акватории водных объектов для плавания на судах, в том числе на маломерных плавательных средствах, а также для разовых посадок (взлетов) воздушных судов;
ь использование акватории водных объектов для размещения и стоянки плавательных средств, размещения коммуникаций, зданий, сооружений, установок и оборудования для осуществления деятельности, связанной с охраной вод и водных биологических ресурсов, защитой окружающей среды от вредного воздействия вод, а также осуществление такой деятельности на водных объектах;
ь использование акватории водных объектов для проведения государственного мониторинга водных объектов и других природных ресурсов, а также геодезических, топографических, гидрографических и поисково-съемочных работ;
ь использование акватории водных объектов для размещения и строительства гидротехнических сооружений гидроэнергетического, мелиоративного, рыбохозяйственного, воднотранспортного, водопроводного и канализационного назначения;
ь использование акватории водных объектов для организованного отдыха организациями, предназначенными исключительно для содержания и обслуживания инвалидов, ветеранов и детей;
ь использование водных объектов для проведения дноуглубительных и других работ, связанных с эксплуатацией судоходных водных путей и гидротехнических сооружений;
ь особое пользование водными объектами для обеспечения нужд обороны страны и безопасности государства;
ь забор воды из водных объектов для орошения земель сельскохозяйственного назначения (включая луга и пастбища), полива садоводческих, огороднических, дачных земельных участков, земельных участков личных подсобных хозяйств граждан, для водопоя и обслуживания скота и птицы, которые находятся в собственности сельскохозяйственных организаций и граждан;
ь забор из подземных водных объектов шахтно-рудничных и коллекторно-дренажных вод;
ь использование акватории водных объектов для рыболовства и охоты.
По каждому виду водопользования, признаваемому объектом налогообложения в соответствии со статьей 333.9 настоящего Кодекса, налоговая база определяется налогоплательщиком отдельно в отношении каждого водного объекта.
В случае, если в отношении водного объекта установлены различные налоговые ставки, налоговая база определяется налогоплательщиком применительно к каждой налоговой ставке.
При заборе воды налоговая база определяется как объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период.
Объем воды, забранной из водного объекта, определяется на основании показаний водоизмерительных приборов, отражаемых в журнале первичного учета использования воды.
В случае отсутствия водоизмерительных приборов объем забранной воды определяется исходя из времени работы и производительности технических средств. В случае невозможности определения объема забранной воды исходя из времени работы и производительности технических средств объем забранной воды определяется исходя из норм водопотребления.
При использовании акватории водных объектов, за исключением сплава древесины в плотах и кошелях, налоговая база определяется как площадь предоставленного водного пространства.
Площадь предоставленного водного пространства определяется по данным лицензии на водопользование (договора на водопользование), а в случае отсутствия в лицензии (договоре) таких данных по материалам соответствующей технической и проектной документации.
При использовании водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики налоговая база определяется как количество произведенной за налоговый период электроэнергии.
При использовании водных объектов для целей сплава древесины в плотах и кошелях налоговая база определяется как произведение объема древесины, сплавляемой в плотах и кошелях за налоговый период, выраженного в тысячах кубических метров, и расстояния сплава, выраженного в километрах, деленного на 100.
Налоговым периодом признается квартал.
Налоговые ставки устанавливаются по бассейнам рек, озер, морей и экономическим районам в следующих размерах: 1) при заборе воды из: поверхностных и подземных водных объектов в пределах установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования. [1]
Водный налог требует дополнительной корректировки. Это важно, поскольку основным потребителем воды является промышленность, и водный налог в структуре промышленной продукции составляет заметную величину. К примеру, в гидроэнергетике она равна 1 %, а в жилищно-коммунальном хозяйстве 2,5 %. В то же время необходимо ужесточить контроль над сбросом стоков использованной воды.
Ежегодный сброс неочищенных или недостаточно очищенных стоков составляет около 20 млрд. м 3. Уровень же штрафных санкций за нанесение ущерба природе не покрывает и десятой доли расходов на поддержание в рабочем состоянии очистных сооружений.
Уже сегодня половина населения России не имеет доступа к качественной питьевой воде и вынуждена употреблять воду, не соответствующую санитарным стандартам. Поэтому эпидемиологическая обстановка в сегодняшней России напоминает времена гражданской войны: тиф, холера. [5]
Например, во Франции воду всегда считали услугой, за которую надо платить. Управление водными ресурсами построено на бассейновом принципе, то есть все водные ресурсы страны объединены в несколько бассейнов. Каждый бассейн управляется своим водным агентством (исполнительный орган).
Во Франции водные агентства реализуют решения, принятые административными советами, которые включают представителей органов местного самоуправления, министерств и пользователей. Такая система позволяет путем постоянных консультаций сохранить баланс между интересами избранных представителей, водопользователей и государственных ведомств. При такой системе существуют и региональные офисы по охране окружающей среды, которые работают вместе с водными агентствами. В Испании большая часть водных ресурсов является государственной собственностью, и за их использование взимается плата (за водозабор, за загрязнение, за общественное пользование). Водоемы в Испании находятся как в общественном, так и в частном владении, если они находятся на территории собственности в пределах владения. Специальными правилами на собственность накладывают обременения в интересах общества или отдельных лиц. Так, владелец участка, по которому протекают воды, не может выполнять работы, препятствующие протеканию реки, а также загрязняющие или ухудшающие их качество. Берега на расстоянии трех метров, даже если они находятся в частной собственности, должны быть доступны для третьих лиц (чаще всего для навигации, рыбной ловли и спасательных работ).