Материал: НК_2_гл24_комм_Лермонтов_2007

Специальной нормы для предоставления льгот по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование общественным организациям инвалидов Федеральный закон N 167-ФЗ не содержит.

Поэтому организации, перечисленные в статье 239 НК РФ, освобождаются только от уплаты ЕСН, но при этом страховые взносы на обязательное пенсионное страхование обязаны уплачивать в полном объеме.

Такие выводы содержатся в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2004 N А56-21510/03, ФАС Северо-Кавказского округа от 19.07.2005 N Ф08-3138/2005-1276А, от 14.06.2005 N Ф08-2307/2005-1017А, от 26.01.2005 N Ф08-34/2005-16А, от 14.05.2004 N Ф08-1774/2004-694А, ФАС Уральского округа от 30.05.2006 N Ф09-4479/06-С1, от 24.10.2005 N Ф09-3955/05-С1, ФАС Центрального округа от 13.04.2006 N А08-2465/05-21, от 19.04.2005 N А14-11717/2004/442/12, от 21.02.2005 N А14-9569/2004.

Внимание!

По мнению арбитражных судов, льготы, предусмотренные статьей 239 НК РФ, распространяются на вознаграждения, начисляемые инвалидам 1, 2 или 3 группы по гражданско-правовым договорам.

К таким выводам приходят ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 03.04.2006 N Ф04-1298/2006(20891-А27-2), ФАС Уральского округа в Постановлении от 14.04.2005 N Ф09-1349/05-АК и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 22.03.2005 N А56-17617/04.

Судами отклоняются доводы налоговых органов о том, что понятие "работник" следует применять в значении, определенном статьей 20 Трудового кодекса, в соответствии с которой сторонами трудовых отношений являются работник и работодатель; работник - физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем.

Поскольку пунктом 1 статьи 236 НК РФ понятие "работник" распространено на лиц, выполняющих работы (оказывающих услуги) на основании заключенных с ними гражданско-правовых договоров, то предусмотренная статьей 239 НК РФ льгота по ЕСН распространяется на вознаграждения, выплачиваемые инвалидам I, II и III групп по договорам гражданско-правового характера.

Федеральным законом от 31.12.2001 N 198-ФЗ были внесены изменения в статью 236 НК РФ - в качестве объекта налогообложения предусмотрены не выплаты в пользу работников, а выплаты в пользу физических лиц, в том числе по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Согласно подпункту "а" пункта 4 статьи 1 Федерального закона от 20.07.2004 N 70-ФЗ в подпункт 1 пункта 1 статьи 239 НК РФ были внесены изменения (вступившие в силу с 01.01.2005), в соответствии с которыми слова "на каждого работника" в данной норме заменяются словами "на каждое физическое лицо".

Таким образом, с 01.01.2005 от налогообложения также освобождены выплаты и вознаграждения, выплачиваемые инвалидам I, II или III группы не только по трудовым, но и по гражданско-правовым и авторским договорам.

Вместе с тем в Постановлении ФАС Уральского округа от 14.04.2005 N Ф09-1349/05-АК Арбитражный суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик правомерно применил положения абзаца 4 подпункта 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ в отношении выплат, произведенных по договорам гражданско-правового характера за 2002 и 2003 гг.

По мнению судей, из анализа статьи 235, пункта 1 статьи 236, абзаца 4 подпункта 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ следует, что для целей применения данной налоговой льготы не имеет значения, какой договор (трудовой или гражданско-правовой) был заключен между работодателем и физическим лицом, на выполнение работ, оказание услуг.

Налоговый и отчетный период

(комментарий к статье 240 НК РФ)

В соответствии со статьей 240 НК РФ налоговым периодом по ЕСН признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Напомним, что в соответствии со статьей 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.

Пунктом 2 статьи 55 НК РФ установлено, что, если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации.

При создании организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания.

Пример.

ООО "Люпин" создано 19.12.2006. Налоговый период по ЕСН равен календарному году. Декларацию по ЕСН ООО "Люпин" подаст в начале 2008 г. (за период с 19.12.2006 по 31.12.2007).

Расчеты по авансовым платежам ООО "Люпин" должно представить в первый раз за период с 19.12.2006 по 31.03.2007.

Официальная позиция.

Аналогичный порядок расчета предложен в письме Управления МНС России от 14.05.2004 N 28-11/32621.

Пунктом 3 статьи 55 НК РФ установлено, что, если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).

Если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого года, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации).

Если организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, следующего за годом создания, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации.

Внимание!

Данные правила не применяются в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций.

Ставки налога

(комментарий к статье 241 НК РФ)

Статьей 241 НК РФ установлены ставки налога к зависимости от категории плательщиков.

Внимание!

Федеральным законом от 06.12.2005 N 158-ФЗ в статью 241 НК РФ внесены изменения. Приведенные ниже размеры ставок установлены с 01.01.2006.

Так, в пункте 1 статьи 241 НК РФ для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, за исключением выступающих в качестве работодателей налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны и производящих выплаты физическим лицам, работающим на территории технико-внедренческой особой экономической зоны, сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, а также налогоплательщиков-организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий и уплачивающих налог по налоговым ставкам, установленным пунктом 6 статьи 241 НК РФ, применяются следующие налоговые ставки:

При этом пунктом 1 статьи 241 НК РФ для налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, установлены следующие налоговые ставки:

Внимание!

В письме ФНС России от 30.03.2005 N ГВ-6-05/239@ разъяснено, что глава 24 НК РФ не дает определения сельскохозяйственного товаропроизводителя. Не содержит его и статья 11 НК РФ.

Поскольку главой 24 и частью первой НК РФ не установлено иное, для целей налогообложения ЕСН следует применять определение сельскохозяйственного товаропроизводителя, данное в Федеральном законе от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" (далее - Федеральный закон N 193-ФЗ).

Аналогичной точки зрения придерживается и Минфин России в письме от 18.04.2006 N 03-05-02-03/16.

Однако ранее в письмах от 01.09.2005 N 03-05-02-04/165 и от 15.08.2005 N 03-05-02-03/40 Минфином России высказывалась иная точка зрения, что если организация в 2004, 2005 гг. соответствовала критериям любого из двух вышеуказанных Законов, то она имела право на применение пониженных ставок ЕСН и тарифов страховых взносов. В противном случае должны применяться ставки налога и тарифы страховых взносов, предусмотренные для налогоплательщиков (страхователей) - работодателей, не признаваемых сельскохозяйственными товаропроизводителями.

По мнению ФНС России, при оценке произведенной сельскохозяйственной продукции нужно руководствоваться Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, в соответствии с пунктом 203 которых готовая продукция может оцениваться в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете организации по фактической производственной себестоимости или по нормативной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии трудовых ресурсов и других затрат на производство продукции.

Письмом Управления МНС РФ по г. Москве от 29.03.2004 N 28-11/21213 разъяснено, что при отнесении налогоплательщиков к сельскохозяйственным товаропроизводителям следует руководствоваться статьей 1 Федерального закона от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации".

Таким образом, по мнению Управления МНС РФ по г. Москве, к сельскохозяйственным товаропроизводителям относятся юридические лица, основными видами экономической деятельности которых согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 являются "Сельское хозяйство" и "Рыболовство" и занимающиеся либо производством и сбытом, либо производством, переработкой и сбытом сельскохозяйственной продукции (то есть имеет место полный производственный цикл). При определении объема производимой продукции применяются цены, по которым сельскохозяйственным товаропроизводителем производится реализация продукции. При этом удельный вес сельскохозяйственной продукции для организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной (рыбной) продукции, определяется в стоимостном выражении в процентах от общего объема выручки, полученной по всем видам деятельности ежемесячно нарастающим итогом. При отнесении продукции к сельскохозяйственной следует руководствоваться Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93.

В то же время, по мнению арбитражных судов (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18.04.2006 N Ф08-1476/2006-622А), с учетом положений пункта 7 статьи 3 НК РФ о толковании всех противоречивых актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика, применение пониженных ставок по ЕСН возможно теми налогоплательщиками, которые соответствуют критериям Федерального закона N 193-ФЗ или Федерального закона N 83-ФЗ.

Судом сделан вывод, что налогоплательщик, основным видом деятельности которого является выращивание винограда и производство виноградного вина, обоснованно применял пониженные ставки ЕСН, предусмотренные пунктом 1 статьи 241 НК РФ. Аналогичный вывод изложен также в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 14.05.2004 N Ф08-1774/2004-694А.

Кроме того, в соответствии с Постановлением Президиума ВАС РФ от 31.05.2005 N 15448/04, исходя из пункта 1 статьи 11 НК РФ, в целях уяснения того, какие лица понимаются в статье 346.2 НК РФ под лицами, производящими сельскохозяйственную продукцию, допустимо использование понятий и терминов иных отраслей законодательства, в частности Закона N 193-ФЗ.

Следовательно, если организация является рыболовецкой артелью (колхозом) и отвечает перечисленным Федеральным законом N 193-ФЗ критериям, она относится к сельскохозяйственным производителям.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25.01.2005 N А05-8405/04-11 Арбитражный суд пришел к выводу, что налогоплательщик, не являющийся сельскохозяйственной артелью (колхозом), до 2005 г. при осуществлении вылова рыбы вправе применить льготные ставки по ЕСН как сельскохозяйственный товаропроизводитель.

При этом судьи исходили из приведенного в абзаце 7 статьи 1 Закона N 193-ФЗ определения понятия "сельскохозяйственный товаропроизводитель".

Таким образом, по мнению суда, право налогоплательщика на применение данной льготы зависит не от организационно-правовой формы, а от осуществляемой им деятельности, к сельскохозяйственным товаропроизводителям в рыбной отрасли относятся не только артели и колхозы, но и государственные и муниципальные предприятия и учреждения, а также предприятия и организации иных организационно-правовых форм, производство рыбной продукции и вылов рыбы в стоимостном выражении у которых превышает 70 процентов общего объема производимой продукции.

Кроме того, по мнению суда, в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ допустима ссылка на положения статьи 1 Федерального закона от 14.07.1997 N 100-ФЗ "О государственном регулировании агропромышленного производства", согласно которой рыба и морепродукты относятся к сельскохозяйственной продукции, что соответствует и Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93 - код 98 9934 "Вылов рыбы и других водных биоресурсов".

Вместе с тем в ряде постановлений федеральных окружных арбитражных судов содержится вывод о том, что после 2005 г. при осуществлении деятельности в виде вылова рыбы к сельскохозяйственным товаропроизводителям относятся только рыболовецкие артели (колхозы).