В случае если по итогам отчетного (налогового) периода организация не выполняет хотя бы одно условие, установленное пунктом 8 статьи 241 НК РФ (в редакции Закона N 144-ФЗ) для доходов и (или) среднесписочной численности работников, а также в случае лишения ее государственной аккредитации, такая организация лишается права применять установленные пунктом 6 статьи 241 НК РФ (в редакции Закона N 144-ФЗ) налоговые ставки.
Внимание!
Пунктом 2 статьи 56 НК РФ установлено, что налогоплательщик вправе отказаться от использования налоговой льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ.
Однако налогоплательщик не имеет права отказаться от применения регрессивной шкалы ставок по ЕСН на основании пункта 2 статьи 56 НК РФ, так как применение регрессивной шкалы ЕСН не является налоговой льготой в смысле пункта 1 статьи 56 НК РФ.
Внимание!
Письмом Минфина России от 10.01.2003 N 04-04-04/79 разъяснено, что в соответствии со статьей 241 НК РФ с 2002 г. для применения организацией регрессивной шкалы налоговых ставок по ЕСН достаточно соблюдать только одно условие, а именно накопленная с начала года величина налоговой базы, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, не должна быть менее 2500 руб. в среднем на одного работника.
Таким образом, по мнению Минфина России, если организация с начала налогового периода ежемесячно удовлетворяла указанному условию для применения регрессивной шкалы, то она вправе применять указанную шкалу налога с любого месяца налогового периода.
Согласно Приказу МНС России от 01.02.2002 N БГ-3-05/49 "Об утверждении формы расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу и порядка ее заполнения" (утратившему силу в связи с изданием Приказа МНС России от 29.12.2003 N БГ-3-05/722, которым утверждена новая форма расчета по авансовым платежам по ЕСН для лиц, производящих выплаты физическим лицам) право на применение регрессивных ставок по ЕСН в течение налогового периода должно определяться ежемесячно.
Аналогичные положения также предусматривались Приказом МНС России от 29.12.2003 N БГ-3-05/722 "Об утверждении формы расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу и порядка ее заполнения" (утратившим силу начиная с представления расчетов авансовых платежей за первый отчетный период 2005 г., в связи с изданием Приказа Минфина России от 17.03.2005 N 40н).
Согласно письму УМНС России по г. Москве от 30.08.2004 N 28-11/56308 уже в момент государственной регистрации создаваемого юридического лица руководитель организации (директор, генеральный директор, президент и др.) исполняет трудовые обязанности - руководство этой организацией.
Исходя из сказанного выше, организация становится налогоплательщиком ЕСН с момента ее государственной регистрации. В случае, если организацией не производятся начисления выплат в пользу работников с начала налогового периода, расчет права на применение регрессивной шкалы ставок производится в следующем порядке: в целях ежемесячного исчисления права налогоплательщика на применение регрессивных ставок по ЕСН величина накопленной с начала года налоговой базы в среднем на одно физическое лицо исчисляется нарастающим итогом начиная с первого месяца календарного года по истекший календарный месяц включительно и делится на количество месяцев, истекших в налоговом периоде.
Таким образом, по мнению налоговых органов, организация, не производившая выплаты физическим лицам в первые месяцы с момента своего создания, не имеет права применять регрессивную шкалу налогообложения ЕСН до конца налогового периода.
Арбитражная практика.
В арбитражной практике не сложилось единого подхода по данной проблеме.
В ряде постановлений федеральных окружных арбитражных судов (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.06.2006 N А56-34027/2005) содержится вывод о том, что несмотря на отсутствие в первое время с момента создания выплат в пользу работников, налогоплательщик правомерно в дальнейшем в течение налогового периода при исчислении ЕСН применил регрессивные ставки.
Судьи исходят из того, что налогоплательщик имеет право на применение регрессивной шкалы, если величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, должна превышать 2500 рублей.
В те месяцы, когда у организации отсутствовали выплаты в пользу работников, налоговая база определена не была, следовательно, налогоплательщик не утратил права на применение регрессивной ставки ЕСН до конца данного налогового периода.
Вместе с тем данный подход не является однозначным.
Другие федеральные окружные суды (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.06.2006, 31.05.2006 N Ф03-А04/06-2/1450), поддерживают позицию налоговых органов и указывают, что налогоплательщик, не производивший начисления и выплаты заработной платы работникам в первый месяц своей деятельности с момента создания, не имел права на применение регрессивной шкалы и должен был уплачивать ЕСН по максимальным ставкам до конца налогового периода.
При этом суды исходят из того, что право на применение регрессивной шкалы должно определяться не на момент фактической уплаты авансовых взносов по ЕСН, а ежемесячно.
Налогоплательщики, у которых в расчете на какой-либо месяц налоговая база составила менее 2500 рублей, до конца года не вправе использовать регрессивную шкалу ставок налога.
Если налогоплательщик создан после начала календарного года, то первым налоговым периодом является период времени с момента создания и до конца года.
В тех месяцах, когда не производились выплаты в пользу работников, величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо организации была равна нулю, то есть менее 2500 руб.
В связи с чем, по мнению судов, налогоплательщик не имел права использовать регрессивную шкалу ставки налога до конца года и должен был применять максимальную ставку ЕСН.
Доводы о том, что у налогоплательщика не возникает объекта налогообложения в тех месяцах, когда не производились выплаты в пользу работников, и, соответственно, налоговой базы по ЕСН, и о том, что право на применение регрессивной шкалы должно определяться на момент фактической уплаты взносов, по мнению судей, противоречат буквальному содержанию пункта 2 статьи 241 НК РФ.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Московского округа от 24.01.2006 N КА-А40/13770-05 и от 16.01.2006 N КА-А40/13276-05.
Актуальная проблема.
В арбитражной практике возникают вопросы о том, вправе ли налогоплательщик после реорганизации учитывать в налоговой базе с целью применения регрессивной шкалы по ЕСН выплаты и вознаграждения, начисленные в пользу работников до реорганизации.
Связано это с тем, что главой 24 НК РФ не предусмотрено специальных положений, регулирующих порядок определения налоговой базы, исчисления и уплаты ЕСН организацией в случае ее реорганизации.
По мнению Минфина России, изложенному в письмах от 26.05.2006 N 03-05-02-04/71, от 15.11.2005 N 03-05-02-04/201, от 18.05.2005 N 03-03-01-04/1/268, от 06.05.2005 N 03-05-02-04/94, нет правовых оснований для учета в налоговой базе юридического лица, возникшего в результате преобразования либо выделившегося вследствие реорганизации, с целью применения регрессивной шкалы ЕСН выплат и вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц реорганизованной организацией до реорганизации.
В соответствии с письмом Минфина России от 12.09.2005 N 03-05-02-04/175 филиал, образованный в результате реорганизации в форме присоединения, формирует налоговую базу по ЕСН без учета выплат, начисленных в пользу физических лиц до реорганизации.
В соответствии с письмом Минфина России от 29.04.2005 N 03-05-02-04/85 в настоящее время нет правовых оснований для учета правопреемником в налоговой базе по ЕСН выплат и вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц присоединенной организацией до реорганизации.
Минфин России обосновывает свою позицию тем, что законодательством не предусмотрено правопреемство в части налоговой базы, в частности по ЕСН, а также правопреемство в части применения пониженных ставок ЕСН. По смыслу статьи 50 НК РФ присоединяющая организация является правопреемником в части уплаты тех налогов, обязанность по которым не исполнена присоединенным юридическим лицом до завершения реорганизации.
Пунктом 3 статьи 55 НК РФ установлено, что, если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации). Предусмотренные указанным пунктом правила не применяются в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций.
Таким образом, налоговый период для присоединяемой организации заканчивается в день завершения реорганизации, и с выплат и вознаграждений, начисленных данной организацией в пользу физических лиц в данном налоговом периоде, присоединяемая организация должна исчислить и уплатить ЕСН, подлежащий уплате по итогам налогового периода.
Согласно пункту 2 статьи 55 НК РФ, если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации.
Таким образом, налоговая база по ЕСН формируется организацией, выделившейся вследствие реорганизации, с момента ее государственной регистрации.
Минфин России в письме от 13.03.2002 N 04-04-04/31 указывает на то, что организации (правопредшественник и правопреемник) являются разными работодателями и налоговая база после слияния должна формироваться так же, как и у вновь созданной организации, исходя из выплат работникам, начисленных с момента государственной регистрации организации. Выплаты, полученные работником от разных нанимателей, не суммируются и никак не влияют на выбор ставки налога. Это обусловлено тем, что плательщиком ЕСН является не сам работник, а работодатель.
Однако существует судебная практика, поддерживающая налогоплательщика: ФАС Уральского округа в Постановлении от 22.02.2006 N Ф09-736/06-С2 пришел к выводу, что если на момент реорганизации присоединяемая организация имела право на применение регрессивной ставки ЕСН, то после реорганизации правопреемник вправе продолжать им пользоваться.
Определение даты осуществления выплат
и иных вознаграждений (получения доходов)
(комментарий к статье 242 НК РФ)
Дата осуществления выплат и иных вознаграждений или получения доходов определяется как:
- день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты) - для выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам.
Пример.
В январе 2007 г. организация выплачивает своим сотрудникам премию по итогам работы за 2006 г., начисленную в декабре 2006 г.
Указанная премия включается в налоговую базу в месяц начисления (декабрь 2006 г.).
- день выплаты вознаграждения физическому лицу, в пользу которого осуществляются выплаты, - для физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, осуществляющими выплаты физическим лицам;
- день фактического получения соответствующего дохода - для доходов от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, а также связанных с этой деятельностью иных доходов.
Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога
налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам
(комментарий к статье 243 НК РФ)
В соответствии с пунктом 1 статьи 243 НК РФ сумма ЕСН исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.
Пунктом 2 статьи 243 НК РФ установлено, что сумма налога, подлежащая уплате в ФСС РФ, подлежит уменьшению налогоплательщиками на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
Пример.
В июне 2006 г. ООО "Хризантема" оплатила своей сотруднице больничный лист на сумму 2000 рублей за 5 рабочих дней, в том числе:
800 рублей из собственных средств за первые 2 дня болезни;
1200 рублей за счет средств ФСС.
Так как суммы пособий по временной нетрудоспособности за первые ее два дня выплачиваются за счет средств работодателя, а не за счет средств ФСС РФ, то указанные суммы не уменьшают ЕСН, перечисляемый в бюджет этого Фонда.
В рассматриваемой ситуации работодатель вправе уменьшить сумму налога, подлежащего к уплате в ФСС РФ, только на 1200 рублей.
Кроме этого, пунктом 2 статьи 243 НК РФ установлено, что сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.
Пунктом 3 статьи 243 НК РФ установлено, что в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных - для налогоплательщиков - физических лиц) с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.
Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.
По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.
В случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.
Данные о суммах исчисленных, а также уплаченных авансовых платежей, данные о сумме налогового вычета, которым воспользовался налогоплательщик, а также о суммах фактически уплаченных страховых взносов за тот же период налогоплательщик отражает в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в налоговый орган по форме, утвержденной Минфином России.