При налогообложении сделок применяемые для этих целей налоги подразделяются на следующие виды:
а) налоги разового действия - для отдельных товаров (акцизы, таможенные пошлины) и по товарному обороту в целом (налог с оборота);
в) налоги многократного действия с зачетом ранее уплаченного налога - НДС.
Для налогов на сделки характерно, что двойное (неоднократное) налогообложение считается необходимым условием для проведения целенаправленной налоговой политики в этой сфере: так, одновременно и параллельно применяются таможенные пошлины и внутренние налоги на потребление; акцизы и НДС и т.д. Вместе с тем неправомерным признается одновременное применение двух и более общих налогов на потребление (на сумму сделок): налога с оборота и НДС; налога с оборота и налога с продаж; налога с продаж и НДС и т.д.
Правда, в фискальных целях некоторые страны нередко идут на совмещение этих налогов, не пытаясь устранить эффект двойного налогообложения.
При налогообложении сделок в разных налоговых юрисдикциях обычно применяется правило закрепления налога только за одной из сторон сделки (или, при солидарной ответственности - за любой из сторон). Вместе с тем из-за фискальных соображений такие налоги могут возлагаться последовательно и многократно. Пример тому - налогообложение сделок с нефтью: экспортные пошлины в стране добычи, импортные пошлины в стране покупателя, НДС, акцизы и т.д.
Большинство налогов на сделки имеют строго территориальное применение, поэтому проблемы межстрановых коллизий возникают, в основном, по вопросам определении места совершения сделки. Для сделок с товарами - это момент передачи товара или передачи титула права на товар (товарораспорядительных документов на товар).
Более серьезные проблемы возникают при торговле услугами. Налогообложение в этом случае вынуждено улавливать наиболее удобный момент для применения налога, и среди них могут быть: момент заключения договора, момент завершения сделки, момент оплаты, момент передачи прав на результат сделки и т.д.
Наиболее распространенным способом разрешения подобных коллизий является унификация налогового законодательства, например, принятие в ЕЭС унифицированного закона по НДС, в котором для всех стран - членов ЕЭС предлагается использовать одинаковые методы определения момента применения налога.
Применяются и другие методы исключения
многократного налогообложения, например, метод иммунитета (используется для
взаимного освобождения от косвенного налогообложения дипломатических
представительств) и метод освобождения (применение нулевой ставки НДС при
экспорте товаров и услуг).
. Объекты налогообложения в России
В России понятие «объект налогообложения» определено ст. 38 НК РФ. В зависимости от типа налога объектами налогообложения могут являться: операции по реализации товаров (работ, услуг); имущество; прибыль; доход; расход; или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.
Вся седьмая глава НК РФ посвящена объектам налогообложения, но в то же время эта глава определяет, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, который определяется соответствующими главами части второй НК РФ.
Так, для НДФЛ и налога на прибыль организаций объектом налогообложения является прибыль (доход) субъекта; для налога на имущество как физических лиц, так и организаций - имущество и т.д.
При этом в законодательстве России о налогах и сборах определены понятия каждого вида объекта налогообложения.
Под имуществом в целях налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ.
Статья128 ГКРФ к объектам гражданских прав относит:
)вещи, включая деньги и ценные бумаги;
)иное имущество, в том числе имущественные права;
)работы и услуги;
)информацию;
)результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность);
)нематериальные блага.
Объектом налогообложения может быть каждое из объектов гражданских прав, за исключением имущественных прав.
Товаром для тех же целей признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В части регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом РФ.
Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.
Услугой же в налоговом законодательстве считается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Само понятие реализации товаров (работ или услуг) организацией или индивидуальным предпринимателем дано в ст. 39 НК РФ. Оно подразумевает соответственно передачу на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, - и на безвозмездной основе.
Стоимостная, физическая или иная характеристика
объекта налогообложения называется налоговой базой (ст. 53 НК РФ). Для каждого
вида объекта налогообложения НК РФ устанавливается единица обложения -
единица
измерения объекта налогообложения (в денежном или натуральном измерении в
зависимости от налога).
. Реализация товаров, работ и услуг. Определение
цены для целей налогообложения
Теперь более подробно рассмотрим важнейшие объекты налогообложения: реализацию товаров, работ и услуг, доходов, имущества.
Место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг (ТРУ) определяются применительно к каждому налогу.
Отдельные хозяйственные операции не признаются реализацией ТРУ (п. 3 ст. 39 НК РФ):
) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);
) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;
) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской;
) передача имущества, если она носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);
) передача имущества и (или) имущественных прав по концессионному соглашению в соответствии с законодательством РФ;
) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;
) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;
) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;
) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ;
) иные операции в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.
При определении объекта налогообложения следует руководствоваться принципами определения цены товаров (работ или услуг) для целей налогообложения, установленными ст. 40 НК РФ.
Из положений этой статьи следует, что обычно принимается цена товаров (работ или услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен, причем бремя доказывания лежит на налоговом органе (п. 6 ст. 108 НК РФ).
В определенных случаях при осуществлении налогового контроля налоговые органы имеют право проверять правильность применения цен, в частности, по следующим сделкам:
) между взаимозависимыми лицами;
) по товарообменным (бартерным) операциям;
) при совершении внешнеторговых сделок;
) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) ТРУ в пределах непродолжительного периода времени.
Взаимозависимыми лицами Налоговый кодекс РФ (ст. 20) признает физических лиц и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:
• одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%;
• одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
• лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
Суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, если отношения между ними могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров.
В перечисленных случаях при отклонении цены ТРУ более чем на 20% (в сторону повышения или понижения) от рыночной цены идентичных (однородных) ТРУ налоговый орган имеет право вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени на основе применения рыночных цен.
Рыночная цена определяется с учетом обычных при заключении сделок между независимыми (не являющимися взаимозависимыми) лицами надбавок к цене или скидок. При этом учитываются скидки, связанные:
• с сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на ТРУ;
• потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
• истечением сроков годности или реализации товаров;
• маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении ТРУ на новые рынки;
• реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.
Рыночная цена ТРУ в целях налогообложения представляет собой цену, сложившуюся на основе спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии однородных) ТРУ в сопоставимых экономических условиях.
Рынок ТРУ в целях налогообложения представляет собой сферу их обращения, определяемую возможностями покупателя (продавца) приобрести (реализовать) ТРУ на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории.
Идентичными товарами в целях налогообложения признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При этом могут не учитываться незначительные различия в их внешнем виде.
Однородными товарами в целях налогообложения признаются товары, которые имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять те же функции или быть коммерчески взаимозаменяемыми. При этом учитываются качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения товаров.
При определении рыночных цен ТРУ принимаются во внимание сделки между независимыми (не являющимися взаимозависимыми) лицами. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда их взаимозависимость не повлияла на результаты сделок.
При определении рыночных цен ТРУ учитывается информация о заключенных на момент их реализации сделках с идентичными (однородными) ТРУ в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, и др. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии однородных) ТРУ признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями или существенно не влияет на их цену, или может быть скорректировано.
При определении рыночных цен используются два метода: метод цены последующей реализации и затратный.
Метод цены последующей реализации используется при отсутствии на соответствующем рынке ТРУ сделок по идентичным (однородным) ТРУ или из-за отсутствия их предложения на рынке, а также при невозможности определения соответствующих цен из-за отсутствия или недоступности информационных источников для определения рыночной цены.