Управление дистанционного обучения и повышения квалификации
____________________________________________________________________________________________________________
Налоговое право
действия лица по внесению суммы налогового платежа в бюджет признаются законодателем надлежащим исполнением налоговой обязанности.
Сроки уплаты налогов и сборов могут определяться различным образом (п.3 ст.57, ч.8 ст.61НК РФ ):
1.Календарной датой.
Например, общая сумма налога на доходы физических лиц, исчисленная по данным налоговой декларации, уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 228 НК РФ ); НДС подлежит уплате не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п.1 и п.4 ст.174 НК РФ ).
2.Истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, неделями или днями с момента совершения какого-либо действия или наступления события.
В данном случае уплата налога может быть произведена в любой день установленного периода времени. Например, разница между суммой единого социального налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода, и суммами налога, уплаченными в течение налогового периода, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за налоговый период (п. 3 ст. 243 НК РФ ). По налогу на прибыль налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога в течение 3 дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации (п. 2 ст. 287 НК РФ ).
Для окладных налогов, уплачиваемых на основе налоговых уведомлений, срок уплаты налога исчисляется с момента получения налогоплательщиком такого уведомления. Например, согласно п. 5 ст. 228 НК РФ лица, получившие доходы, при выплате которых налоговыми агентами не была удержана сумма налога, уплачивают налог равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 дней после первого срока уплаты.
3.Указанием на событие, которое должно наступить или произойти, или на действие, которое должно быть совершено.
Например, государственная пошлина уплачивается: по делам, рассматриваемым различными судами - до подачи в суд искового заявления (жалобы и т.д.), за выдачу копий документов нотариусами – при их выдаче (ст. 6 Закона РФ от 9 декабря 1991 г. № 2005-1 «О государственной пошлине»).
Порядок исчисления сроков, установленных налоговым законодательством установлен ст.61 НК РФ . Течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало. Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока. Если документы либо денежные суммы были сданы на почту или на телеграф до двадцати четырех часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным.
Изменение установленного срока уплаты налога и сбора допускается только
впорядке, предусмотренном главой 9 НК РФ (п.1 ст.57 и п.2 ст.61 НК РФ ) путем
36
Управление дистанционного обучения и повышения квалификации
____________________________________________________________________________________________________________
Налоговое право
вынесения решений или заключения договоров налогового кредита с уполномоченными органами.
В случае нарушения срока уплаты налогов для лиц, совершивших нарушение сроков могут наступить неблагоприятные последствия в виде принудительного взыскания недоимки по налогу, начисления и взыскания пеней и штрафов.
Факультативные и дополнительные элементы налога.
Налоговые льготы Наиболее важным факультативным элементом налога являются налоговые
льготы. В соответствии с п. 1 ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам (или налоговыми льготами) признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
Налоговые льготы не могут устанавливаться в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала (п.2 ст.3 НК РФ). Кроме того, запрещается установление льгот индивидуального характера.
Налоговые льготы являются факультативным элементом налогообложения, поскольку их установление целиком и полностью зависит от усмотрения законодателя. Для отдельных налогов и сборов - например, для налога на игорный бизнес, водного налога - какие-либо льготы могут и не устанавливаться.
Налоговые льготы предоставляются либо в целях социального выравнивания материального положения различных групп налогоплательщиков, материального вознаграждения за особые заслуги перед государством, для стимулирования тех или иных отраслей, производств, направлений коммерческой деятельности, поддержки отечественного товаропроизводителя, привлечения в страну иностранных инвестиций (оффшорные зоны) и т.д. Как верно замечает В.Е. Кузнеченкова, в большинстве случаев налоговые льготы призваны выполнять стимулирующую функцию и устанавливаются в целях развития производства, предпринимательства, фермерства, благотворительности, инвестиционной деятельности 8.
Налоговые льготы являются законными средствами оптимизации налогообложения, их использование не может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика. Как указал КС РФ, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие снизить их сумму, обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов (Постановление КС РФ от 27.05.2003 N 9-П).
Налоговая льгота - разновидность субъективного права. Поэтому налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо
37
Управление дистанционного обучения и повышения квалификации
____________________________________________________________________________________________________________
Налоговое право
приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов. Однако право налогоплательщика на отказ от соответствующей льготы может быть ограничено законодателем. Дело в том, что налоговая льгота как элемент налогообложения является частью юридической конструкции налога, и в некоторых случаях добровольный отказ налогоплательщика от реализации налоговой льготы до истечения периода ее действия может нарушать механизм исчисления и уплаты налога, чем создавались бы препятствия для реализации конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы, как того требует ст. 57 Конституции РФ, и существенно затруднялся бы налоговый контроль.
В частности, ст. 145 НК РФ, регулирующая освобождение организаций и индивидуальных предпринимателей от исполнения обязанностей плательщика НДС, не предусматривает добровольный отказ налогоплательщика от данной льготы до истечения соответствующего срока; такой отказ возможен только в отношении будущих налоговых периодов. Налогоплательщик, освобожденный от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС, не вправе включать сумму данного налога в цену товара. Налоговое законодательство лишь предоставляет налогоплательщику право, но не обязывает его отказаться от использования налоговой льготы на один или несколько налоговых периодов.
Однако, подчеркнул КС РФ, осуществляя соответствующий выбор, налогоплательщик вправе требовать реализации только того механизма предоставления налоговой льготы, который закреплен в законе. При этом установление в НК РФ особенностей применения налоговых льгот, в том числе в виде некоторых ограничений права налогоплательщика отказаться от использования налоговой льготы, также не направлено на ущемление конституционных прав и свобод налогоплательщика, поскольку законодатель, вводя налоговую льготу, вправе предусмотреть и особый порядок ее использования (Определение КС РФ от 05.02.2004 N 43-О).
Формы налоговых льгот достаточно разнообразны. Рассмотрим отдельные виды налоговых льгот, к которым относятся:
1)освобождение отдельных категорий налогоплательщиков от уплаты налога. Так, согласно п. 1 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих лиц без учета НДС не превысила в совокупности один миллион рублей. Законы многих субъектов РФ освобождают от уплаты некоторых региональных налогов и сборов пенсионеров, инвалидов, другие категории налогоплательщиков. Освобождение от уплаты налога может носить бессрочный характер или же предоставляться на определенный срок (т.н. "налоговые каникулы");
2)освобождение отдельных объектов от налогообложения. Например, ст. 217 НК РФ предусматривает более тридцати видов доходов, не подлежащих налогообложению налогом на доходы физических лиц, включая государственные пособия, пенсии, стипендии, компенсационные выплаты, алименты, гранты и др. От налогообложения акцизами освобождается передача подакцизных товаров
38
Управление дистанционного обучения и повышения квалификации
____________________________________________________________________________________________________________
Налоговое право
одним структурным подразделением организации для производства других подакцизных товаров другому такому же структурному подразделению этой организации; реализация денатурированного этилового спирта; первичная реализация (передача) конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров и др. (ст. 183 НК РФ). НК РФ устанавливает 14 видов выплат, не облагаемых единым социальным налогом (ст. 238) и почти три десятка доходов, не подлежащих налогообложению налогом на прибыль организаций (ст. 251).
В отношении имущественных налогов эта льгота выражается в освобождении от налогообложения отдельных видов имущества. В частности, от налогообложения освобождаются памятники истории и культуры федерального значения, объекты социально-культурной сферы, используемые для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения, космические объекты и некоторые другие виды имущества (ст. 381 НК РФ).
Иногда налоговые льготы представляют собой определенное сочетание налоговых освобождений и по субъекту, и по объекту одновременно. Например, согласно ст. 381 НК РФ от уплаты налога на имущество освобождаются организации и учреждения уголовно-исполнительной системы Минюста РФ - в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на них функций; религиозные организации - в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности, и т.п.;
3)понижение налоговой ставки. В настоящее время общая ставка по НДС составляет 18%, но в отношении некоторых продовольственных товаров и товаров для детей, периодических печатных изданий, отдельных медицинских товаров применяется ставка в два раза меньшая. Общая ставка по налогу на доходы физических лиц составляет 13%, но в отношении дивидендов размер ставки снижается до 9%.
4)налоговые вычеты. Эта льгота состоит в исключении отдельных сумм из налоговой базы. В некоторых случаях налоговые вычеты производятся непосредственно из исчисленной суммы налога, подлежащей к уплате. В зависимости от влияния на результаты налогообложения налоговые вычеты подразделяются на лимитированные (размер скидок ограничен прямо или косвенно) и нелимитированные (налоговая база может быть уменьшена на всю сумму расходов налогоплательщика).
Глава 23 "Налог на доходы физических лиц" устанавливает четыре вида налоговых вычетов - стандартные, социальные, имущественные и профессиональные. Так, каждое физическое лицо имеет право на стандартный налоговый вычет в размере 400 рублей, который предоставляется ежемесячно и действует до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода работодателем, предоставляющим данный налоговый вычет, превысит 20 тыс. рублей (пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ). Данный вычет представляет собой реализацию идеи о необходимости установления в законодательстве некоторого минимума доходов, свободных от налогообложения, который существует в налоговых системах большинства государств мирового сообщества. "Величина этого минимума всегда определялась в зависимости от уровня средних потребностей населения, от
39
Управление дистанционного обучения и повышения квалификации
____________________________________________________________________________________________________________
Налоговое право
уровня инфляции, от фискальных потребностей государства" 9. К сожалению, какое-либо обоснование размеров налогового вычета в 400 рублей, его привязка к прожиточному минимуму, потребительской корзине, инфляционным процессам либо другим показателям в настоящее время отсутствуют.
Тема налоговых льгот нередко увязывается с проблемой справедливости налогообложения. С одной стороны, справедливость требует, чтобы все налогоплательщики обладали равным правовым статусом, без учета их индивидуальных особенностей. Налоговые льготы одним социальным группам перекладывают налоговое бремя на других налогоплательщиков. С другой стороны, абсолютное юридическое равенство может обернуться тяжелыми социальными последствиями для отдельных категорий налогоплательщиков. В частности, для инвалидов, пенсионеров, детей, безработных или лиц, пострадавших от стихийных бедствий, отсутствие привилегий изначально не позволит наравне со всеми конкурировать в условиях единого правопорядка. Чтобы гарантировать этим лицам минимально достойный уровень жизни, их налогово-правовой статус должен содержать льготы, преференции, преимущества, различные формы социальной поддержки (например, предоставление льгот для благотворительной деятельности).
Последнее является неизбежным отклонением от формально-юридического равенства, но отклонением обоснованным, соответствующим принципам справедливости и гуманизма. Предоставлением различного рода налоговых льгот в сфере налогообложения реализуется идея социальной солидарности. "Справедливые льготы отдельным гражданам, - верно отмечает М.В. Баглай, - исправляют этические пороки формального равенства между всеми гражданами"
.10
Сложный юридический состав налоговой льготы, формируемый законодателем, образуют следующие компоненты:
1)установление налоговых льгот: льготы по федеральным налогам и сборам
–Налоговым кодексом, льготы по региональным налогам – Налоговым кодексом и (или) законами субъектов РФ, льготы по местным налогам – Налоговым кодексом и (или) нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга о налогах) (ст.12 , п.3 ст.56 НК РФ );
2)субъекты налоговых льгот - отдельные категории плательщиков, т.е. совокупность лиц, отличающихся от всех остальных категорий плательщиков каким-либо общим признаком; дополнительно подтверждая «групповой» характер налоговых льгот налоговое законодательство устанавливает прямой запрет на установление льгот индивидуального характера;
3)основания налоговых льгот - законодательно определенные юридические факты или составы (события, состояния, действия), с наличием которых у лица законодатель связывает возникновение права на использование налоговых льгот (например, наличие инвалидности, размер выручки и др.) ;
4)содержание налоговой льготы, т.е. видоизменение того или иного элемента налогообложения или круга субъектов налога (льготы по субъекту налога, льготы по объекту и налоговой базе, льготы по налоговой ставке и др.);
40