<1020> Шайо А. Самоограничение власти (краткий курс конституционализма) / Пер. с венг. М., 2001. С. 15.
<1021> Зарипов В.М. Правовая природа ОСАГО и платы за парковку // Налоговед. 2016. N 2. С. 60.
В принципе, можно было бы отграничить сбор как некоторый платеж, взимающийся за монопольно осуществляемые государством юридически значимые действия, от прочих платежей в пользу государства именно по этому признаку. Соответственно, те платежи, которые истребуются государством за "услуги", которые еще не монополизированы в полной степени, по данному критерию сборами не являются. В частности, плата с автомобилей массой более 12 тонн (ст. 31.1 Федерального закона от 8 ноября 2007 г. N 257-ФЗ, Постановление Правительства РФ от 14 июня 2013 г. N 504), контроль за взиманием которой производится системой "Платон", с этой точки зрения сбором не является, поскольку не все автомобильные дороги в России имеют характеристики общего пользования и федерального значения. Кроме того, автомобили массой более 12 тонн не являются единственно возможным видом грузового транспорта. Однако изложенное выше затрудняет даже четкое разграничение налогов и иных публичных платежей, не говоря уже о дальнейшей классификации публичных взиманий, не являющихся налогами.
Кроме того, желательно, чтобы некоторая классификация имела не только теоретическое, но и практическое значение. Важнейший аспект разграничения платежей на налоги и сборы - установление всех элементов налога только в федеральном законе (субсидиарно - в акте регионального (местного) органа законодательной (представительной) власти) - в настоящее время уже существенно девальвирован. Соответственно, и дальнейшее отграничение сборов от иных возмездных публичных платежей все в большей степени приобретает теоретическое значение.
Тем не менее позиция о необходимости наведения порядка в законодательстве о сборах периодически высказывается в юридической литературе. Например, по мнению ряда авторов, упорядочение оказания платных услуг, предоставляемых государственными органами, приведет к внесению соответствующих изменений в части правового регулирования размеров государственной пошлины исходя из принципа, что вся плата, которая взимается органами власти, должна быть зафиксирована в НК РФ в виде государственной пошлины <1022>. Представляется, что в сложившейся ситуации нужно вообще поставить вопрос о целесообразности наличия норм о сборах в НК РФ, поскольку в данном нормативном акте на сегодняшний день с относительным успехом удается "удерживать" только те платежи, которые являются налогами.
--------------------------------
<1022> Спектор Е.И., Конюхова Т.В., Журавлева О.О., Гармаева
М.А., Акопян О.А., Игнатюк Е.В. Концепция развития финансового законодательства // Концепция развития российского законодательства. М., 2010. С. 220.
К. Демейер приводит сведения о том, что российская налоговая система по сравнению с бельгийской системой имеет две особенности: во-первых, в России вводится все больше платежей и сборов, не входящих в систему налогообложения физических лиц; вовторых, все большее количество услуг государственных служб переходит в разряд платных и не предоставляется государством (образование в университетах и колледжах, спортивная инфраструктура, здравоохранение, инфраструктура для пожилых людей и т.д.). Связь между ценой, уплаченной за услуги, и доходом пользователя отсутствует. Эти особенности показывают, что Российская Федерация делает выбор в пользу системы, предназначенной, скорее, для отдельных лиц и для тех, кто имеет возможность зарабатывать деньги и оплачивать товары и услуги, которые становятся все более и более дорогими <1023>.
--------------------------------
<1023> Демейер К. Налоговая система Бельгии как политический инструмент // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ
2012 г. С. 154.
Интересны сведения, приведенные М. Ларо: в США все платежи делятся на налоги и плату за услуги. Действует некий тест, который позволяет провести такое разграничение: кто взимает платеж, с кого взимается платеж и для каких целей. Так, если введение платежа преследует цель получения дохода, то это налог. Если же он вводится с регулирующей целью, это плата <1024>. Кроме того, чтобы платеж был квалифицирован как плата, его размер на должен превышать сумму, необходимую для покрытия расходов. Если доход, полученный благодаря плате за регулирование, превышает стоимость регулирования, то плата на самом деле - замаскированный налог
<1025>.
--------------------------------
<1024> Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ //
Налоговед. 2013. N 6. С. 13.
<1025> Ларо М. Разграничение налогов и платы за публичные услуги // Налоговед. 2013. N 5. С. 67, 79.
Как уже отмечалось, иногда монопольно оказываемые государством услуги оформляются договором. Но исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 10 декабря 2013 г. N 9139/13 договорной способ оформления отношений (в рассматривавшемся случае - по государственному ветеринарному надзору и по выдаче ветеринарно-сопроводительных документов) не изменяет их публично-правовой сути - учреждение оказывает государственную
услугу (то есть выполняет публичную функцию) как в интересах услугополучателей, конечных потребителей продукции, так и в интересах общества в целом. Постановление Президиума ВАС РФ от 21 января 2014 г. N 12224/13 было вынесено по поводу охотхозяйственного договора о предоставлении территории в пользование, подлежащего заключению со Службой по охране и использованию животного мира. Суд отметил, что данная Служба осуществляет публично-правовые функции, наделена властными и контрольными полномочиями по отношению к пользователям животного мира (лицензиатам), что не позволяет признать подобные отношения гражданско-правовыми, основанными на свободе договора, автономии воли и равенстве участвующих в них лиц.
Можно упомянуть еще одну интересную разновидность публичных платежей, прямо не предусмотренных, но следующих из ст. 13.1 Закона РФ от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 "О недрах". В данной норме установлено, что одним из критериев выявления победителя при проведении конкурса на право пользования участком недр является вклад в социально-экономическое развитие территории. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 июля 2012 г. N 2449/12 рассмотрена ситуация, в рамках которой налогоплательщик (общество) получил лицензии об условиях пользования недрами месторождений, расположенных на территории Ненецкого автономного округа Российской Федерации. Неотъемлемой частью названных лицензий являлись лицензионные соглашения, в которых, в частности, определены условия исполнения пользователем недр денежных обязательств в виде отчислений на социальноэкономическое развитие территории Ненецкого автономного округа. В свою очередь, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 5 сентября 2006 г. N 856/06 разъяснено, что включение в лицензионное соглашение условий об отчислениях на социально-экономическое развитие территории не противоречит закону и не может быть признано недействительным на этом основании. Однако нельзя не отметить, что в упомянутом Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 июля 2012 г. N 2449/12 сделан вывод, что названные отчисления не могут быть признаны иными обязательными платежами, аналогичными налогам и сборам.
Кроме того, следует отметить наличие в действующем законодательстве пограничных публичных платежей, отнесение которых к налогам или к сборам, даже при строгом использовании современных нормативных определений, является непростой задачей. Указанная проблема особенно актуальна для ресурсных платежей, которые уплачиваются в связи с добычей государственных природных ресурсов, использованием (в т.ч. загрязнением) окружающей среды и т.д. Ресурсные платежи, как правило, имеют практически те же элементы юридического состава, что и налоги, в том числе период, за который определяется объем ресурсов (аналог налогового периода).
Очевидно, что такие платежи отличаются определенной возмездностью, что затрудняет их отождествление с налогами. Как справедливо отмечает В.В. Стрельников, подобные платежи не обладают индивидуальной безвозмездностью в чистом виде <1026>. Применительно к налогу на пользование недрами высказывается обоснованная позиция, что с точки зрения классификации государственных доходов мы имеем дело не с налогом, а с тем, что ранее называлось "доменом" (доходом от использования государственного имущества) <1027>.
--------------------------------
<1026> Бюджетное и налоговое правовое регулирование: единство и дифференциация / Под ред. М.В. Карасевой. М., 2012. С. 65.
<1027> Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. СПб., 2002. С. 99.
В действующем законодательстве и судебной практике указанная проблема однозначного разрешения пока не нашла. Например, КС РФ
вОпределении от 10 декабря 2002 г. N 284-О плату за загрязнение окружающей природной среды, исчисляемую в зависимости от вида и объема загрязнения, приравнял к сборам. Данная позиция впоследствии уточнена в Постановлении КС РФ от 5 марта 2013 г. N 5- П. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 декабря 2008 г. N 8672/08 разъяснено, что платежи за различные виды негативного воздействия на окружающую среду взимаются за предоставление субъектам хозяйственной и иной деятельности, оказывающей такое воздействие на окружающую среду, права производить в пределах допустимых нормативов выбросы и сбросы веществ, размещать отходы. Кроме того, Постановлением Президиума ВАС РФ от 30 марта 2010 г. N 16772/09 данные платежи специально были отграничены от сборов, урегулированных в НК РФ. Исходя из данного судебного акта сроки, предусмотренные ст. ст. 46, 48, 70 НК РФ, к требованию о взыскании платы за негативное воздействие на окружающую среду не применяются. В НК РФ названы лишь виды сборов, соответствующие определению, данному в п. 2 ст. 8. Платежи за негативное воздействие на окружающую среду не являются налогами, а также не подпадают под данное НК РФ определение сборов и не указаны в нем
вкачестве таковых. Эти платежи являются необходимым условием получения юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями права осуществлять хозяйственную и иную деятельность, оказывающую негативное воздействие на окружающую среду, носят индивидуально возмездный и компенсационный характер и призваны обеспечить возмещение ущерба и затраты государства на охрану и восстановление окружающей среды. В то же время, по мнению С.Г. Пепеляева, платежи за загрязнение окружающей природной среды следует отнести к налогам <1028>.
--------------------------------
<1028> Пепеляев С.Г. Налоги: реформы и практика. М., 2005. С.
20.
В Определении от 8 февраля 2001 г. N 14-О плату за пользование объектами животного мира КС РФ приравнял к сборам, что и было впоследствии реализовано в гл. 25.1 НК РФ, в силу которой сбор за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов уплачивается при получении соответствующей лицензии (разрешения).
Между тем в соответствии с гл. 26 НК РФ налог на добычу полезных ископаемых взимается с организаций и индивидуальных предпринимателей исходя из вида и объема (стоимости) добытых полезных ископаемых. Согласно гл. 25.2 НК РФ такой платеж, как водный налог, уплачивается исходя из объема воды, забранной из водных объектов. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 декабря 2008 г. N 10019/08 разъяснено следующее: ст. 333.8 НК РФ к налогоплательщикам водного налога отнесены организации и физические лица, осуществляющие водопользование в соответствии с законодательством Российской Федерации. В пункте 8 ст. 1 Водного кодекса РФ 2006 г. под водопользователем понимается физическое или юридическое лицо, которому предоставлено право пользования водными объектами. Поскольку налоговое законодательство не содержит положений о корректировке налоговой базы по водному налогу либо об исключении из налоговых периодов времени, в течение которого (с учетом сезонного характера работ) акватория водных объектов фактически не используется по объективным, не зависящим от водопользователя причинам, доначисление инспекцией налога следует признать обоснованным.
Таким образом, водный налог (в рассмотренной ВАС РФ части) имеет все признаки сбора, поскольку он уплачивается в связи с наличием у плательщика определенного права и не зависит от реального использования данного права. Более того, нельзя не заметить, что федеральный законодатель с легкостью изменил технологию взимания платежей за пользование водными объектами с 1 января 2007 года, практически полностью перейдя от налогообложения водопользования к взиманию договорной платы за него. Это дополнительно обосновывает существенную близость сборов, отличающихся возмездностью, с ресурсными платежами. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 5 апреля 2012 г. N 13321/11 отмечается, что в связи с введением в действие с 1 января 2007 года нового Водного кодекса РФ 2006 г. (ВК РФ 2006 г.) статья 333.8 НК РФ была дополнена п. 2, согласно которому не признаются налогоплательщиками водного налога организации и физические лица, осуществляющие водопользование на основании договоров водопользования или решений о предоставлении водных объектов в пользование, заключенных (принятых) после введения в действие ВК РФ 2006 г. Предусмотренный ст. 3 ВК РФ 2006 г. принцип платности