Тютин Д.В. Налоговое право: курс лекций // СПС КонсультантПлюс. 2017.
НАЛОГОВОЕ ПРАВО
КУРС ЛЕКЦИЙ
Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 1 января 2017 года
Д.В. Тютин
Об авторе:
Тютин Денис Владимирович - доцент кафедры финансового права Российского государственного университета правосудия, кандидат юридических наук.
Вкурсе лекций рассматриваются основные понятия, принципы, институты налогового права. Большое внимание уделяется субъектам налогового права, элементам налогообложения, ответственности за нарушения налогового законодательства, способам защиты прав налогоплательщиков, правовому режиму взимания отдельных налогов (сборов). В качестве примеров практического применения норм налогового права проанализировано значительное число актов высших судебных органов.
Издание предназначено для студентов, аспирантов, преподавателей юридических вузов и факультетов, стремящихся к углубленному изучению налогового права и судебной практики его применения; может быть полезно работникам налоговых органов, судьям, адвокатам. Авторские научные позиции по конкретным вопросам, изложенные в курсе лекций, отражают только личное мнение автора и могут не совпадать с официальными позициями органов власти.
Виздании учтены нормативные и судебные акты по состоянию на 1 января 2017 г.
ВВЕДЕНИЕ
Налоги как обязательная безвозмездная передача индивидом части имущества на общественные (государственные) нужды в том или ином виде существуют практически со времен возникновения самого общества и государства. Так, по мнению К. Хойзера, поскольку налоги пришли к нам из далекого прошлого, значит, они были всегда, по крайней мере, в исторически обозримом времени. Но их формы и обозначения различались между собой в такой степени, что часто трудно решить, идет ли речь о налоге, аренде, участии в доходе или же просто о дани, штрафе или вымогательстве <1>.
--------------------------------
<1> Хойзер К. Жертва и налог. От античности до современности // Все начиналось с десятины: этот многоликий налоговый мир. М., 1992.
С. 43.
Любая организация (в том числе государство), нуждающаяся в средствах на свое существование и на решение стоящих перед ней задач, а также имеющая возможность применять принуждение к определенным лицам, в принципе может получать средства с этих лиц и без какой-либо нормативной регламентации. В древних государствах и обществах, а также во времена социальных потрясений процесс сбора средств в пользу власти мог не отличаться от грабежа; победившие народы получали средства в виде военной добычи и дани. С течением времени важную роль в формировании государственных доходов стали играть домены (доходы от использования государственного имущества) и регалии (доходы от государственных монополий).
Многие исторические явления так или иначе были связаны с налогами. Есть основания полагать, что и в истории России налоги сыграли существенную роль. Как отмечал Л.Н. Гумилев, в XIII в. монголы после Батыя некоторое время не взимали никакой дани, податей, налогов с северных русских княжеств. С южных княжеств (Чернигова, Киева) налоги брали, но русские стали активно переезжать на север: в Тверь, Коломну, Москву, Серпухов, Муром и другие города Залесской Руси. Так все русские традиции вместе с людьми переместились с окраин лесостепи и степи в лесную полосу <2>. Также интересно мнение Е.Т. Гайдара о том, что впоследствии сохранение введенной монголами системы налогообложения в руках московских князей после сокращения выплат Золотой Орде стало важнейшим фактором финансового укрепления Москвы. Именно это позволило в первые десятилетия после краха монгольского ига в массовых масштабах привлечь итальянских архитекторов и инженеров, развернуть массовое строительство крепостей и храмов
<3>.
--------------------------------
<2> Гумилев Л.Н. От Руси до России: Очерки этнической истории.
М., 2000. С. 121.
<3> Гайдар Е.Т. Долгое время. Россия в мире: очерки экономической истории. М., 2005. С. 266.
Интересно и то, что после революций новая власть в первое время обычно требовала уплаты налогов, установленных свергнутой властью. Так, в Постановлении Национального Конвента Франции от 21 сентября 1792 г. было предусмотрено, что неотмененные законы временно остаются в силе; лица, не отрешенные от должности, исполняют свои обязанности; налоги взимаются по-прежнему. В России одним из первых налоговых документов большевиков после
Октябрьской революции стал Декрет СНК РСФСР от 30 ноября 1917 г. "О взимании прямых налогов", пункт 2 которого устанавливал: лица, не внесшие подоходный налог полностью к 20 декабря 1917 г., подлежат, кроме мер, указанных в законе, денежным взысканиям вплоть до конфискации всего имущества. При этом сам подоходный налог был установлен в соответствующем российском законе, принятом в 1916 году <4>. Впрочем, еще Н. Макиавелли, почти 500 лет назад рассуждая об организации власти в завоеванных странах, рекомендовал в первое время не изменять ни законов, ни налогообложения <5>.
--------------------------------
<4> Толкушкин А.В. История налогов в России. М., 2001. С. 189. <5> Макиавелли Н. Князь / Пер. со старославян. С.М. Рогозина.
Минск, 2000. С. 26.
Изначально уплата налогов регламентировалась обычаем. Зачастую власть передавала право сбора налогов частным лицам - откупщикам за определенную долю от собранных средств. Примечательно то, что в этой сфере иногда имели место организации, предопределившие современные корпорации: по сведениям, приводимым А.П. Починком, в Древнем Риме налоги с завоеванных территорий отдавались на откуп, объявлялся конкурс на сбор налогов - кто больше соберет, и богатые люди объединялись в компанию, в которую вносили свой капитал, а потом получали свою долю с доходов <6>.
--------------------------------
<6> Починок А.П. Фискал. М., 2016. С. 21.
Также исторически имело распространение общинное налогообложение, при котором конкретная сумма налогов назначалась властью для некоторой общины в целом, а затем перераспределялась самой общиной между ее членами. В России такой способ сбора налогов был официально отменен после Революции: в п. 7 Декрета ВЦИК от 21 марта 1921 г. "О замене продовольственной и сырьевой разверстки натуральным налогом" было установлено, что ответственность за выполнение налога возлагается на каждого отдельного хозяина и органам советской власти поручается налагать взыскания на каждого, кто не выполнил налога. Круговая ответственность отменяется.
Постепенно по мере укрепления финансовой системы государство вместо натуральных налогов вводило денежные, роль их в формировании доходов государства увеличивалась; обязанность по уплате налогов стала регулироваться правом и была возложена практически на всех подвластных лиц исходя из их экономических возможностей. В частности, известен эдикт римского императора Каракаллы (правил с 211 по 217 г. н.э.), приравнявший большинство населения Римской империи к статусу римских граждан и
одновременно лишивший римских граждан налогового иммунитета: государство больше не нуждается в крестьянах как в солдатах, но оно нуждается в их деньгах <7>.
--------------------------------
<7> Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоги. Люди. Время... или Этот безграничный Мир Налогов / Под ред. А.В. Брызгалина. Екатеринбург, 2008. С. 35; Гайдар Е.Т. Долгое время. Россия в мире: очерки экономической истории. М., 2005. С. 217.
Интересен тот факт, что в России обязанности в пользу власти ранее обозначались как повинности. Например, как указывает А.В. Брызгалин, в старинной Руси мирские люди по отношению к государству делились на служилых и неслужилых. Первые обязаны были государству службой воинской или гражданской (приказное); вторые - платежом налогов и отправлением повинностей. Обязанности этого рода назывались тяглом. Тягло - система денежных и натуральных государственных повинностей крестьян и посадских людей в Русском государстве начиная с XV и до XVIII в. <8>. В составе Свода законов Российской империи был предусмотрен том IV - Свод Уставов о повинностях (включавший Устав о воинской повинности, Устав о земских повинностях) <9>. Казалось бы, вина в ее современном понимании (как внутреннее отношение человека к его деянию) не может иметь юридического значения применительно к налогам или к общественным работам. Однако, например, в Словаре Академии Российской 1789 г. разъяснялось соответствующее тому времени значение слова "повинный": 1) виноватый; тот, кто сделал какую вину, проступок; учинил запрещенное деяние; 2) заслуживающий, достойный наказания, осуждения; 3) обязанный, принужденный, долженствующий; 4) признавшийся в своем проступке; тот, кто заблаговременно принес раскаяние в своей вине; 5) послушный, покорный. Вина же определялась как 1) начало, причина, для чего или от чего что бывает; 2) проступок, прегрешение, преступление; 3) случай, повод, побуждение, предлог <10>. Особо интересна интегральная позиция М.А. Исаева, в соответствии с которой древнерусское значение слова "вина" - причинноследственная связь между поведением человека и последствием такого поведения <11>. Таким образом, слово "повинность" имело значение в т.ч. и обязанности, последствия поведения человека. При этом, как неоднократно обосновывается в данной работе, в настоящее время налог представляет собой правовое последствие действий налогоплательщика.
--------------------------------
<8> Брызгалин А.В. Этюды о налогах... Прогулки по Миру Налогов с Аркадием Брызгалиным. Екатеринбург, 2013. С. 24.
<9> Свод законов Российской империи. СПб., 1906. CD-диск "КонсультантПлюс"; URL: http://pravo.gov.ru/proxy/ips/?empire&nochache.
<10> Словарь Академии Российской. Часть I (от А до Г). СПб., 1789. С. 697, 703.
<11> Исаев М.А. Толковый словарь древнерусских юридических терминов. М., 2001. С. 26.
Как полагает С.В. Запольский, хотя многие финансовые институты известны обществу очень давно, а некоторые, прежде всего налоги, имманентно связаны с возникновением государства, финансовое право с тем содержанием термина "право", которое мы имеем в виду сейчас, возникает как юридическая реалия лишь в XX веке. Как из податей возникают налоги, из княжеской казны - государственный бюджет, из ростовщичества - банковская система, так и из примитивных финансов возникают финансы правовые, основанные на развитом юридическом механизме, почерпнутом или заимствованном из инструментария других отраслей права. Отсюда, очевидно, тяга финансового права к рецепции понятий, категорий, юридических механизмов, прежде всего из гражданского права <12>.
--------------------------------
<12> Запольский С.В. Теория финансового права: научные очерки М., 2010. С. 102, 103, 138, 139.
Собственно, и роль налогов в их современном понимании резко возросла относительно недавно. С.Г. Пепеляев приводит данные, согласно которым налоги как главный источник доходов государственного бюджета не насчитывают и 200 лет <13>. По мнению В.А. Парыгиной и А.А. Тедеева, налоги становятся главным источником государственной казны к началу XVIII века <14>. К. Хойзер высказывается еще более категорично: налоговое государство, т.е. государство, деятельность которого большей частью финансируется за счет налоговых поступлений, есть не что иное, как явление Нового времени, собственно говоря, явление последних 100 лет <15>.
--------------------------------
<13> Налоговое право: Учебник для вузов / Под. ред. С.Г.
Пепеляева. М., 2015. С. 28.
<14> Парыгина В.А., Тедеев А.А. Налоговое право: Учебник. М., 2011. С. 37.
<15> Хойзер К. Жертва и налог. От античности до современности. // Все начиналось с десятины: этот многоликий налоговый мир. М., 1992. С. 52.
Причина возрастания роли налогов становится очевидна исходя из сведений, приведенных Л. Фридмэном: по современным стандартам правительство США в прошлые века было достаточно "слабым". Миллионы людей сейчас находятся на правительственном содержании, тогда как в ранние годы существования республики их число было очень невелико <16>. А. Гринспен полагает, что само понятие "уход на пенсию" - феномен XX века <17>. Подобные