документов по почте заказным письмом надлежащим способом уведомления, федеральный законодатель установил презумпцию получения его адресатом на шестой день с даты направления. Такое правовое регулирование призвано обеспечить баланс частного и публичного интересов в налоговых правоотношениях и гарантировать исполнение налогоплательщиками конституционно-правовой обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов.
Впоследствии указанная правовая позиция была воспроизведена в Определениях КС РФ от 24 марта 2015 г. N 735-О и от 27 октября
2015 г. N 2430-О.
Для решения вопроса, направлено ли требование об уплате налога заказным письмом, следует руководствоваться п. 10 Правил оказания услуг почтовой связи (утв. Приказом Минкомсвязи России от 31 июля 2014 г. N 234), в соответствии с которым выделяется такой вид почтовых отправлений, как регистрируемые (заказные, в том числе пересылаемые в форме электронного документа, обыкновенные, с объявленной ценностью (почтовое отправление, принимаемое с оценкой стоимости вложения, определяемой отправителем)) - принимаемые от отправителя с выдачей ему квитанции и вручаемые адресату (его уполномоченному представителю) с его распиской в получении. Почтовые отправления с объявленной ценностью могут пересылаться в т.ч. с описью вложения.
Следовательно, доказательством надлежащего направления налоговым органом документа заказным письмом является почтовая квитанция (реестр) со штампом отделения почтовой связи (на котором указана дата отправки), при условии направления на верный адрес (для целей налоговых правоотношений - следующий из п. 5 ст. 31 НК РФ).
Примечательно то, что исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 3 мая 2006 г. N 16142/06, при решении вопроса о надлежащем извещении следует учитывать не только сам факт направления документа заказным письмом на надлежащий адрес, но и то, действовал ли орган почтовой связи в соответствии с Правилами оказания услуг почтовой связи, доставляя письмо. В частности, Суд акцентировал внимание на том, что согласно п. 34 Правил при неявке адресата за почтовым отправлением в течение пяти рабочих дней после доставки первичного извещения ему доставляется и вручается под расписку вторичное извещение.
Представляет интерес Определение КС РФ от 28 мая 2009 г. N 763-О-О. Заявитель утверждал, что налоговое уведомление и требование об уплате транспортного налога не получал, поскольку по месту постоянной регистрации не проживает. Суд отметил, что в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков. Следовательно, заявитель не
лишен права при неполучении налогового уведомления до даты уплаты соответствующего налогового платежа самостоятельно обратиться в налоговый орган с просьбой (заявлением) о выдаче данного уведомления непосредственно на руки в том случае, если он заведомо знает, что будет отсутствовать по адресу, на который направляются документы.
Достаточно неоднозначный и фактически противоположный подход изложен в ряде Определений КС РФ (от 8 апреля 2010 г. N 468-О-О, от 24 марта 2015 г. N 735-О и от 27 октября 2015 г. N 2430- О): факт получения налогового уведомления (налогового требования) по почте заказным письмом на шестой день после направления может быть опровергнут при рассмотрении соответствующего спора в суде, в том числе по иску налогового органа о взыскании недоимки по налогу.
Таким образом, КС РФ применительно к налоговому уведомлению фактически перевел неопровержимую презумпцию "шестого дня" в разряд опровержимых. Соответственно, сразу встает вопрос о правовых последствиях ее опровержения, но из указанных актов КС РФ ответ на него прямо не следует. Д.А. Кустов предлагает толкование указанной правовой позиции КС РФ: неполучение физическим лицом налогового уведомления в расчетный шестидневный срок по вине органов почтовой связи означает только то, что данное физическое лицо вправе уплачивать пени за неуплату налога не ранее чем с момента фактического получения уведомления <1035>. При этом представляется, что применительно к самому моменту презюмируемого получения документа от налогового органа и возникающим в связи с этим правам налоговых органов по переходу к последующим процедурам презумпция "шестого дня" остается неопровержимой. В противном случае суд должен был бы возвратить заявление налогового органа (ч. 3 ст. 4, п. 1 ч. 1 ст. 129, ч. 1 ст. 286 КАС РФ, ч. 5 ст. 4, п. 5 ч. 1 ст. 129, ч. 2 ст. 213 АПК РФ), основываясь на несоблюдении им досудебного порядка, и не рассматривать заявление до того, как плательщик фактически получит требование об уплате налога по процедуре, установленной в НК РФ. Взыскание по внесудебной процедуре (ст. ст. 46, 47 НК РФ) по той же причине также было бы невозможным до фактического получения требования. Очевидно, что такой подход на практике был бы крайне странным и провоцировал бы плательщиков на приложение усилий по неполучению требования.
--------------------------------
<1035> Кустов Д.А. Направление налогового уведомления: презумпция "шестого дня" и возможность ее опровержения // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2010 г. С. 85.
В плане правовой природы требования об уплате налога имеет место ряд позиций высших судебных органов. В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 марта 2005 г. N 13592/04 разъяснено, что выставление требования об уплате налога является
мерой принудительного характера. Взыскание налога - длящийся процесс. На первом этапе налоговым органом направляется налогоплательщику требование об уплате налога с предложением в установленный срок уплатить доначисленную сумму. На втором этапе налоговым органом применяются принудительные меры взыскания, предусмотренные ст. ст. 46 и 47 НК РФ.
Конституционный Суд РФ в Определении от 27 декабря 2005 г. N 503-О указал, что требование налогового органа об уплате налога является мерой государственного принуждения, которая, в свою очередь, также обеспечена мерами государственного принуждения (обращение взыскания на денежные средства и иное имущество налогоплательщика, приостановление операций по его счетам в банке). В Определениях КС РФ от 5 марта 2009 г. N 470-О-О, от 17 декабря 2009 г. N 1644-О-О разъяснено, что в правовой механизм исполнения конституционной обязанности по уплате налогов включены прежде всего предусмотренные НК РФ средства административного (налогового) характера: направление налогоплательщику требования об уплате налога (ст. 69) и обращение взыскания на денежные средства на счетах в банках и иное имущество налогоплательщика (ст. ст. 46 и 47).
Соответственно, требование об уплате налога в настоящее время рассматривается высшими судебными органами как некоторая мера принуждения (первая в последовательности мер принудительного взыскания). При этом само по себе неисполнение требования в установленный в нем срок влечет единственное правовое последствие - дает право налоговому органу (в отношении юридических лиц и индивидуальных предпринимателей) переходить к последующим процедурам, действительно носящим принудительный характер, ко взысканию налога за счет денежных средств на счетах в банках либо за счет иного имущества (через службу судебных приставов-исполнителей). Если же рассматривать правовые последствия неисполнения требования в отношении субъектов, с которых налог взыскивается в судебном порядке (в т.ч. физических лиц без статуса индивидуального предпринимателя), то они сводятся только к праву налогового органа обратиться в суд с заявлением о взыскании налога. При судебном взыскании в арбитражном суде обязательных платежей и санкций досудебный порядок предусмотрен, например, в ч. 2 ст. 213 АПК РФ: заявление о взыскании подается в арбитражный суд, если не исполнено требование заявителя об уплате взыскиваемой суммы в добровольном порядке или пропущен указанный в таком требовании срок уплаты. Аналогичный порядок предусмотрен и в ч. 2 ст. 286 КАС РФ: административное исковое заявление о взыскании обязательных платежей и санкций может быть подано в суд в течение шести месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате обязательных платежей и санкций. Пропущенный по уважительной причине срок подачи административного искового заявления о взыскании обязательных
платежей и санкций может быть восстановлен судом.
Указанные позиции высших судебных инстанций вызывают определенные сомнения, поскольку они предполагают существование "письменного принуждения". Из положений НК РФ, как представляется, не следует, что требование об уплате налога является мерой принудительного характера. Русский юрист А.П. Куницын давал следующее определение: "...склонение других людей силою признавать наши права называется принуждением" <1036>. По мнению ряда авторов, государственное принуждение есть осуществляемое на основе закона государственными органами, должностными лицами и уполномоченными общественными организациями физическое, психическое, имущественное или организационное воздействие в целях защиты личных, общественных и государственных интересов <1037>. Расценить требование об уплате налога как документ, оказывающий физическое, психическое, имущественное или организационное воздействие в целях защиты государственных интересов, затруднительно. Практикуемые в гражданско-правовых отношениях письма к должникам с предложением погасить имеющуюся задолженность (и с указанием на то, что в случае неоплаты кредитор обратится в суд) в качестве мер принуждения обычно не рассматриваются. Во всяком случае, затруднительно обнаружить позиции, признающие принуждением обязательный досудебный порядок, предусмотренный с 1 июня 2016 г. в ч. 5 ст. 4 АПК РФ. Потенциальная возможность применения принудительного воздействия на основе норм права и фактическое применение такого воздействия являются принципиально различными правовыми явлениями. Требование об уплате налога скорее можно квалифицировать как документ, информирующий налогоплательщика об имеющихся у налогового органа сведениях о сумме задолженности, а также о том, что при его неисполнении в установленный в нем срок могут быть применены меры принуждения (внесудебное взыскание налога) либо обращение с заявлением в суд.
--------------------------------
<1036> Куницын А.П. Право естественное. М., 2011. С. 16.
<1037> Бабаев В.К., Баранов В.М., Толстик В.А. Теория права и государства в схемах и определениях: Учеб. пособ. М., 1999. С. 190.
С целью анализа приведенных позиций представляет интерес обоснованное мнение И.В. Дементьева: ненормативные акты в сфере налоговых правоотношений могут иметь неокончательный характер и обладать условной обязательностью; их можно подразделить на основные и вспомогательные <1038>. Очевидно, что требование об уплате налога (как, впрочем, и налоговое уведомление) в рамках указанной классификации является вспомогательным актом неокончательного характера.
--------------------------------
<1038> Дементьев И.В. Индивидуальные (ненормативные)
налоговые правовые акты. С. 39, 62.
Итак, требование об уплате налога направлено налоговым органом на надлежащий адрес налогоплательщика и в большинстве случаев получено (либо в остальных случаях считается полученным). В п. 4 ст. 69 НК РФ предусмотрено, что требование об уплате налога должно быть исполнено в течение восьми рабочих дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании.
В случае если в данный срок уплаты налога (пени, штрафа) не происходит, то налоговый орган инициирует последующие процедуры, различающиеся для организаций (индивидуальных предпринимателей) и для физических лиц без статуса индивидуального предпринимателя.
Интересно то, что в процедуре принудительного взыскания может иметь место еще один независимый срок на "добровольное" исполнение по сути того же самого требования государства об уплате недоимки. Потенциально взыскание налога с любого субъекта в итоге может быть осуществлено службой судебных приставов-исполнителей (в т.ч. в результате поступления на исполнение судебного решения (приказа), постановления налогового органа о взыскании налога за счет иного имущества в порядке ст. 47 НК РФ). Соответственно, как это следует из ч. ч. 1, 12 ст. 30 Федерального закона "Об исполнительном производстве", в общем случае судебный пристависполнитель возбуждает исполнительное производство на основании исполнительного документа по заявлению взыскателя; срок для добровольного исполнения составляет пять дней со дня получения должником постановления о возбуждении исполнительного производства. Однако одно из возможных правовых последствий пропуска указанного срока на добровольное исполнение - применение судебным приставом-исполнителем исполнительского сбора (ст. 112 указанного Федерального закона), т.е. штрафа (Постановление КС РФ от 30 июля 2001 г. N 13-П, Определение КС РФ от 1 апреля 2008 г. N 419-О-П, п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 23 июля 2009 г. N 59). Неисполнение же требования об уплате налога в срок, установленный в п. 4 ст. 69 НК РФ, в современном правовом регулировании никаких штрафных последствий для налогоплательщика не влечет.
Требующая пояснений норма предусмотрена в ст. 71 НК РФ: в случае если обязанность налогоплательщика, налогового агента, плательщика сбора или плательщика страховых взносов по уплате налога, сбора или страховых взносов изменилась после направления требования об уплате налога, сбора, страховых взносов, пеней или штрафа, налоговый орган обязан направить указанным лицам уточненное требование.
Толкование данного положения следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 21 июля 2009 г. N 2599/09: не может являться