Резерв под обесценение финансовых вложений нужно учитывать на счёте 59. Его формирование и последующее увеличение нужно относить на прочие расходы организации. Если в дальнейшем расчётная стоимость займа увеличится, то резерв следует восстановить и отнести разницу на прочие доходы. Также на прочие доходы нужно отнести ранее накопленный резерв при выбытии финансовых вложений:
Дт 91.2 Кт 59 - сформирован или увеличен резерв;
Дт 59 Кт 91.1 - резерв восстановлен.
Пример 4
Компания «Старт» выдала компании «Омега» в 2018 году заём в сумме 250 000 руб. В этом же году заёмщик перестал обслуживать долг. На 31.12.2018 года коллекторы были готовы выкупить долг за 200 000 руб.
В 2019 году заёмщик также не платил по долгу. Кроме того, появилась информация о существенном снижении выручки ООО «Омега» по сравнению с прошлым годом. На 31.12.2019 коллекторы предлагали за долг 120 000 руб.:
Дт 91.2 Кт 59 130 000 руб. (250 000 руб. - 120 000 руб.) - сформирован резерв под обесценение выданного займа.
В 2020 году в отношении компании «Омега» была начата процедура банкротства. На 31.12.2020 коллекторы были готовы выкупить долг за 20 000 руб.:
Дт 91.2 Кт 59 100 000 руб. (120 000 руб. - 20 000 руб.) - резерв увеличен из-за дальнейшего обесценения актива.
30.06.2021 года ООО «Омега» было признано банкротом и компания «Старт» списала выданный заём:
Дт 91.2 Кт 58 250 000 руб. - сумма займа списана за счёт прочих расходов.
Дт 59 Кт 91.1 230 000 руб. (100 000 руб. + 130 000 руб.) - накопленный резерв по списанному займу учтён в составе прочих доходов.
Дт 99 Кт 91.2 20 000 руб. (250 000 - 230 000) - сумма списанного займа, не покрытая резервом, отнесена на финансовый результат.
В бухгалтерской отчётности следует раскрывать следующую информацию о выданных займах (п. 41, 42 ПБУ 19/02):
1. Способы оценки при выбытии и последствия изменения указанных способов. Здесь нужно учесть, что для предоставленных займов допускается только один вариант - оценка по первоначальной стоимости каждой выбывающей единицы (п. 27 ПБУ 19/02).
2. Сведения о займах, выданных под залог: стоимость и виды.
3. Стоимость и виды займов, выбывших по любым основаниям, кроме продажи.
4. Данные о резерве под обесценение займов: суммы созданного резерва, суммы резерва, отнесённого на доходы и использованного за отчётный период.
5. Данные о дисконтировании займов: принятие решения о дисконтировании, применяемые способы дисконтирования, величина дисконтированной стоимости. Сведения о дисконтировании нужно указывать только в пояснениях к отчётности, на отражение займов в бухучёте они не влияют (п.23 ПБУ 19/02).
Налоговый учёт долговых обязательств
Порядок признания доходов и расходов по долговым обязательствам для целей налогового учёта распространяется на все кредиты и займы (п. 1 ст. 269 НК).
При выдаче и возврате основного долга доходов и расходов у обеих сторон сделки не возникает.
Доходы и расходы по долговым обязательствам - это проценты, которые получает займодавец и платит заёмщик. Расходы по процентам можно принять для налогового учёта, если заёмные средства используются для деятельности, связанной с получением доходов.
Доходы и расходы по долговым обязательствам в общем случае нужно принимать для налогового учёта в полной сумме. Но в отдельных ситуациях проценты для налогового учёта нужно включать в доходы или расходы в пределах установленных лимитов.
Налоговый учёт долговых обязательств при применении общей системы налогообложения
Большинство компаний на ОСНО используют для учёта доходов и расходов метод начисления. В этом случае доходы и расходы по процентам следует учитывать ежемесячно, на конец каждого месяца, в тех периодах, к которым они относятся. При этом дата фактического поступления денег или имущества не важна (п.4 ст.328 НК). Если договор кредита или займа прекратил действие, в этом месяце нужно принять к учёту проценты на дату расторжения договора.
Проценты за месяц нужно считать исходя из годовой процентной ставки, а также количества календарных дней в году и данном месяце:
П = ОД х С / ДГ х ДМ,
где ОД - сумма основного долга;
С - ставка в процентах годовых;
ДГ - количество дней в текущем году;
ДМ - количество дней пользования кредитом в текущем месяце.
Пример 5
01.02.2022 компания получила кредит на 10 месяцев. Сумма кредита - 750 000 руб., ставка - 15% годовых. Сумма процентов за февраль 2022 года:
Пф = 750 000 руб. х 15% / 365 дней х 28 дней = 8 630,14 руб.
Проценты за март 2022 года:
Пм = 750 000 руб. х 15% / 365 дней х 31 день = 9 554,79 руб.
При кассовом методе проценты нужно учитывать в доходах или расходах на дату получения или (выплаты) денег, а при неденежных расчётах - на дату поступления или передачи имущества.
Особенности налогового учёта процентов по контролируемым сделкам
Контролируемыми признаются некоторые виды сделок между взаимозависимыми лицами. Критерии взаимозависимости установлены ст. 105.1 НК. Например, две организации признаются взаимозависимыми, если одна из них владеет более чем 25% уставного капитала другой. В частности, может быть признана контролируемой сделка между взаимозависимыми лицами, если одна из сторон пользуется освобождением от налога на прибыль (п.4 п.2 ст.105.14 НК).
Если договор кредита или займа относится к контролируемым сделкам, то проценты по нему нужно отражать для расчёта налога на прибыль с следующих правил учёта доходов и расходов по процентам (п. 1.1 ст. 269 НК):
1. Если процентная ставка превышает минимальное значение интервала, то доход нужно признать в соответствиями с условиями договора без ограничений.
2. Если процентная ставка не превышает максимальное значение интервала, то расход также признаётся, исходя из условий договора.
3. Для доходов при ставке ниже минимального значения или расходов - при ставке выше максимального нужно использовать порядок определения рыночных цен, установленный главами 14.2, 14.3 НК.
Например, для рублёвых кредитов и займов действуют следующие интервалы (пп.1 п.1.2 ст. 269 НК):
· на период с 1 января 2022 по 31 декабря 2023 года - от 0% до 180% от текущей ключевой ставки ЦБ;
· после 1 января 2023 года - от 75% до 125% текущей ключевой ставки ЦБ.
Также установлены интервалы и для долговых обязательств, выраженных в иностранной валюте. В таких случаях нужно использовать процентные ставки, определяемые иностранными финансовыми регуляторами для соответствующих валют.
Пример 6
На начало октября 2022 года ключевая ставка ЦБ составляла 7,5% годовых. Максимальное значение интервала для кредита или займа в рублях:
СТмакс = 7,5% х 1,8 = 13,5%.
Установить ставку ниже минимума в 2022-2023 годах невозможно, так как минимум равен 0%. Поэтому, чтобы избежать пересчёта процентов взаимозависимым лицам при оформлении займа в октябре 2022 года целесообразно было установить ставку в диапазоне от 0% до 13,5%.
Налоговый учёт долговых обязательств при применении специальных налоговых режимов
При применении УСН «Доходы минус расходы» и единого сельхозналога (ЕСХН) доходы и расходы всегда нужно учитывать кассовым методом (п.1, 2 ст.346.17 НК, п.5 ст.346.5 НК). Это относится и к операциям с заёмным средствами. Поэтому полученные проценты следует включать в доходы в момент поступления денег (оприходования ценностей), а уплаченные - при перечислении денег (передаче ценностей).
Если сделка относится к контролируемым, то для УСН и ЕСХН нужно применять те же правила учёта процентов по интервалам, как и для налога на прибыль (п.2 ст.346.16 НК, п.3 ст.346.5 НК).
При УСН «Доходы» расходы по процентам не влияют на облагаемую базу. Доходы нужно учитывать аналогично рассмотренным выше спецрежимам - по мере оплаты.
НДС при выдаче и получении займов
Если заём выдан деньгами или ценными бумагами, то объекта обложения НДС не будет (пп.15 п.3 ст.149 НК). Если же заём выдают и возвращают в виде товаров, продукции или других ценностей, отличных от денег и ценных бумаг, то облагаемая база по НДС будет у обеих сторон сделки.
При передаче товаров НДС начисляет займодавец, а заёмщик может взять его к вычету, если полученное имущество предназначено для использования в операциях, облагаемых НДС. При возврате товарного займа возникает обратная ситуация. Заемщик, если он платит НДС, должен начислить этот налог, а займодавец может принять его к вычету.
Кроме того, займодавец по товарному займу должен начислить НДС на сумму полученных процентов, которые превышают текущую ставку рефинансирования ЦБ (пп.3 п.1 ст.162 НК). В этом случае займодавец должен составить счёт-фактуру в одном экземпляре для себя - права на вычет по НДС у заёмщика не будет (п. 18 приложения №5 к постановлению от 26.12.2011 №1137).
НДФЛ при заключении договора займа с физическим лицом
НДФЛ при получении займов от физических лиц
Если компания получает заём от физического лица и уплачивает проценты, то она должна выполнять функции налогового агента по НДФЛ. Это значит, что организация должна удержать с дохода физического лица НДФЛ и перечислить налог в бюджет (п. 1, 2 ст. 226 НК). НДФЛ нужно удержать при выплате процентов и перечислить в бюджет не позднее следующего дня после выплаты (п. 4, 6 ст. 226 НК).
НДФЛ с материальной выгоды при выдаче займов физическим лицам
Также обязанность по удержанию НДФЛ может появиться у организации и при выдаче займов физическим лицам. Такая ситуация возникает, если заёмщик получает материальную выгоду от экономии на процентах. Для этого должны одновременно выполняться два условия (пп. 1 п.1 и пп. 1 п.2 ст.212 НК):
1. Проценты по займу не превышают 2/3 текущей ставки рефинансирования ЦБ при займах в рублях или 9% годовых при займах в валюте.
2. Заёмщик является взаимозависимым лицом по отношению к займодавцу, либо состоит с ним в трудовых отношениях.
Сумма материальной выгоды заёмщика равна разнице между процентами, рассчитанными, исходя из 2/3 ставки рефинансирования ЦБ или 9% годовых, и фактическими процентами.
Определять материальную выгоду от экономии на процентах нужно на конец каждого месяца в течение срока действия договора займа (пп. 7 п. 1 ст. 223 НК).
Пример 7
Компания выдала 31.01.2020 года менеджеру по продажам Петрову А.В. займ в сумме 400 000 рублей на срок 6 месяцев. Ставка по займу - 2% годовых, возврат всей суммы и процентов - в конце срока. Процентная ставка по займу существенно ниже ставки рефинансирования ЦБ, действовавшей в 2020 году, поэтому из зарплаты Петрова ежемесячно удерживали НДФЛ с материальной выгоды. Например, на 31.03.2020 ставка рефинансирования ЦБ составляла 6% годовых, 2/3 от неё составляют 4% годовых. Материальная выгода за март 2020 года была равна:
МВ = 400 000 руб. х (4% - 2%) / 366 дней х 31 день = 677,60 руб.
НДФЛ к удержанию:
НДФЛмв = 677,60Ч13% = 88,09 руб.
В 2021-2023 годах материальная выгода не облагается НДФЛ. Это установлено дополнительным п. 90 ст.217 НК, который был включён в кодекс законом от 26.03.2022 №67-ФЗ.
Несмотря на то, что новую льготу ввели в 2022 году, она распространяется и на 2021 год. Если займодавец в 2021 или начале 2022 года уже удержал у заёмщика НДФЛ с материальной выгоды, эти деньги необходимо вернуть. Здесь действует общее правило возврата переплаты налоговым агентом - НДФЛ нужно вернуть в течение трёх месяцев после получения заявления от налогоплательщика (п.1 ст.231 НК). Кроме того, организация должна будет сдать уточнённую форму 6-НДФЛ.
Налоговые разницы при учёте кредитов и займов
Правила бухгалтерского и налогового учёта кредитов и займов существенно отличаются, поэтому нередко возникают разницы по отражению доходов или расходов в двух видах учёта. Их должны отражать в учёте все организации, кроме тех, которые ведут упрощённый бухучёт (п.2 ПБУ 18/02).
Постоянные разницы
Постоянные налоговые разницы - это отклонения между показателями бухгалтерского и налогового учёта, которые сохраняются, как в текущем, так и в последующих периодах (п. 4, 7 ПБУ 18/02).
Если прибыль в налоговом учёте будет больше, чем в бухгалтерском, то возникает постоянный налоговый расход (ПНР). Такая ситуация может возникнуть, если доход в налоговом учёте будет больше, чем в бухгалтерском, или расход будет меньше. Если налоговая прибыль будет меньше бухгалтерской, появляется постоянный налоговый доход (ПНД). В этом случае или налоговый доход меньше бухгалтерского, или налоговый расход - больше.
ПНР и ПНД равны произведению постоянной разницы между доходами (расходами) на ставку налога на прибыль:
Дт 99 Кт 68.4 - учтён ПНР;
Дт 68.4 Кт 99 - учтён ПНД.
Пример 8