Воспользуемся условиями примера 2. Компания взяла заём на монтаж оборудования на 10 месяцев. Сумма процентов в месяц составляет 20 000 руб. Компания платит налог на прибыль по ставке 20%.
В те периоды, когда компания фактически монтировала оборудование, проценты по кредитам в бухучёте включались в стоимость инвестиционного актива. А в налоговом учёте уплаченные проценты в любом случае относили на внереализационные расходы. Поэтому в период монтажа каждый месяц налоговые расходы превышали бухгалтерские на 20 000 руб. - возникал постоянный налоговый доход:
Дт 68.4 Кт 99. ПНД 4 000 руб. (20 000 руб. х 20%).
Временные разницы
Временные разницы появляются, если отклонения между двумя видами учёта возникают в текущем периоде, а в дальнейшем - компенсируются (п. 8-11 ПБУ 18/02).
Такая ситуация может возникнуть из-за того, что проценты в налоговом учёте признают только помесячно, а в бухгалтерском их можно признавать раз в квартал или раз в год, перед формированием отчётности. Тогда в первые месяцы после получения займа расходы в налоговом учёте будут больше, чем в бухгалтерском. Прибыль в бухучёте в эти периоды будет больше, чем налогооблагаемая прибыль. Затем, по истечении квартала или года общая сумма процентных расходов за период в обоих видах учёта сравняется, а значит - станет одинаковой и прибыль.
В таких случаях возникает налогооблагаемая временная разница (НВР), равная отклонению между расходами по процентам, а также отложенное налоговое обязательство (ОНО):
ОНО = НВР х С,
где С - ставка налога на прибыль.
Для учёта ОНО нужно использовать счёт 77:
Дт 68.4 Кт 77 - начислено ОНО при превышении налоговых расходов над бухгалтерскими;
Дт 77 Кт 68.4 - погашено ОНО по мере погашения НВР.
Пример 9
Компания 01.02.2022 взяла заём на 11 месяцев на пополнение оборотных средств. Сумма процентов по займу в месяц в обоих видах учёта - 10 000 руб. В бухгалтерском учёте проценты по займу признаются раз в год перед составлением отчетности. По окончании каждого месяца с января по декабрь включительно в бухучёте компании было начислено ОНО:
Дт 68.4 Кт 77 10 000 руб. х 20% = 2 000 руб.
Таким образом, на 31.12.2022 сальдо по кредиту 77 счёта составило:
Кт 77 = 2 000 руб. х 11 мес = 22 000 руб.
З1.12.2022 была сделана проводка в бухучёте по начислению процентов за год:
Дт 91.2 Кт 66.2 110 000 руб. (10 000 руб. / мес. х 11 мес.).
Одновременно было погашено ОНО по учёту процентов:
Дт 77 Кт 68.4 22 000 руб. (110 000 руб. х 20%).
Избавиться от постоянных разниц при покупке или создании инвестиционных активов нельзя, так как правила бухгалтерского и налогового учёта процентов в таких ситуациях всегда будут отличаться. А вот избежать начисления временных разниц организация во многих случаях может. Для этого достаточно признавать проценты по кредитам и займам в бухучёте помесячно, аналогично правилам налогового учёта.