Скидка, предоставляемая налогоплательщику организацией-туроператором, не является доходом, учитываемым в целях налогообложения.
Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Этот перечень является исчерпывающим.
Согласно пп. 20 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики вправе уменьшить полученные доходы на расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания. При этом данные расходы принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 264 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
На основании п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам организации на рекламу относятся в том числе расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов"), занимающаяся турагентской деятельностью, реализует туристский продукт на основании агентского договора, заключенного с туроператором - владельцем туристского продукта. За реализацию организация получает агентское вознаграждение, определенное договором. При этом в рамках агентского договора организация заказывает у третьих лиц (исполнителей, субагентов) выполнение отдельных операций по реализации туристских продуктов. Вправе ли организация включить затраты на такие услуги в расходы, уменьшающие налоговую базу по единому налогу?
В силу пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу, включаются материальные расходы. Такие расходы учитываются в соответствии с порядком, предусмотренным для исчисления налога на прибыль ст. 254 НК РФ.
Подпунктом 6 п. 1 ст. 254 НК РФ установлено, что к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями и индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. К работам (услугам) производственного характера относится выполнение отдельных операций по оказанию услуг.
В данном случае организация, занимаясь турагентской деятельностью на основании агентского договора, заключенного с туроператором, привлекает в рамках такого договора третьих лиц (исполнителей, субагентов) к выполнению отдельных операций по реализации туристского продукта.
Таким образом, если турагентом за счет его собственных средств в рамках агентского договора произведены расходы на оплату услуг сторонних организаций по выполнению отдельных операций по реализации туристского продукта, подобные расходы могут рассматриваться как затраты на приобретение услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями. В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ данные расходы относятся к материальным расходам. Такие расходы на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ включаются в состав расходов при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
3. Порядок применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности организациями гостиничного сервиса
.1 Общие условия применения ЕНВД в гостиничном бизнесе
Для услуг по временному размещению и проживанию по решению местных органов власти может быть введен спецрежим в виде уплаты ЕНВД в муниципальном образовании. Однако на федеральном уровне есть одно значимое ограничение, позволяющее пользоваться преимуществами спецрежима в основном среднему и малому бизнесу. Речь идет о максимально допустимой площади для временного размещения и проживания - не более 500 кв. м.
Помещение для временного размещения и проживания - это помещение, используемое для временного размещения и проживания физических лиц (квартира, комната в квартире, частный дом, коттедж (их части), гостиничный номер, комната в общежитии и другие помещения) (ст. 346.27 НК РФ).
Объекты предоставления услуг по временному размещению и проживанию - это здания, строения, сооружения (их части), имеющие помещения для временного размещения и проживания. Сюда входят жилые дома, коттеджи, частные дома, постройки на приусадебных участках, здания и строения (комплексы конструктивно обособленных (объединенных) зданий и строений, расположенных на одном земельном участке), используемые под гостиницы, кемпинги, общежития и другие объекты (ст. 346.27 НК РФ).
Исходя из вышесказанного, можно сделать вывод, что под ЕНВД подпадают услуги по временному размещению и проживанию при одновременном выполнении следующих условий:
речь идет о временном размещении и проживании;
объекты предоставления услуг - это здания, строения, сооружения (их части), имеющие помещения для размещения и проживания;
общая площадь помещений составляет не более 500 кв. м;
услуга предоставляется физическим лицам.
Организации-плательщики ЕНВД в соответствии с п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ освобождаются от уплаты следующих налогов:
налога на прибыль (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);
налога на имущество (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);
налога на добавленную стоимость (НДС) (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией).
Если плательщики ЕНВД признаются налоговыми агентами (ст. 24 Налогового кодекса РФ), то они обязаны исчислить, удержать и перечислить в соответствующий бюджет налоги в общеустановленном порядке (включая НДС, налог на прибыль и налог на доходы физических лиц).
.2 Порядок расчета налога
Единый налог хозяйствующие субъекты должны рассчитывать по итогам налогового периода - квартала (ст. 346.30 НК РФ).
Первое, с чего следует начать, - это определить налоговую базу.
В соответствии с п. 2 ст. 346.29 НК РФ налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода <4>, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.
Под вмененным доходом понимается потенциально возможный доход плательщика ЕНВД, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке.
Таким образом, расчетная формула для определения налоговой базы по ЕНВД будет выглядеть следующим образом:
НБ = БД x К1 x К2 x (ФП1 + ФП2 + ФПЗ),
где НБ - налоговая база;
БД - значения базовой доходности в месяц;
К1 - коэффициент-дефлятор;
К2 - корректирующий коэффициент;
ФП1, ФП2, ФПЗ - значения физического показателя в первом, втором и третьем месяцах квартала соответственно.
В соответствии п. 3 ст. 346.29 НК РФ хозяйствующие субъекты, оказывающие услуги по временному размещению и проживанию, при исчислении ЕНВД должны использовать показатель базовой доходности, установленный в размере 1000 руб. в месяц. При этом физическим показателем по указанной деятельности является общая площадь помещения для временного размещения и проживания в квадратных метрах.
Коэффициент К1 - устанавливаемый на календарный год коэффициент-дефлятор, рассчитываемый как произведение коэффициента, применяемого в предшествующем периоде, и коэффициента, учитывающего изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ в предшествующем календарном году, определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством РФ (ст. 346.27 НК РФ). На 2013 г. он установлен в размере 1,569.
Корректирующий коэффициент базовой доходности К2 учитывает совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе сезонность, режим работы, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности и иные особенности.
Напомним, согласно п. 6 ст. 346.29 НК РФ коэффициент К2 устанавливается представительными органами муниципальных районов, городских округов, законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга. При этом перечень особенностей ведения предпринимательской деятельности, которые представительные органы могут учесть при установлении К2, а также их компетенция по его установлению Налоговым кодексом не ограничены. В то же время значения коэффициента должны быть установлены в пределах от 0,005 до 1 включительно (п. 7 ст. 346.29 НК РФ).
Следует отметить, что местные законодатели могут устанавливать как конкретное значение К2, так и отдельные его составляющие. Причем в последнем случае хозяйствующие субъекты должны исчислить окончательный размер коэффициента К2 самостоятельно путем перемножения установленных значений этого коэффициента.
Значения коэффициента К2 устанавливаются не менее чем на календарный год, причем если местные представительные органы не успели утвердить значение К2 до начала нового календарного года либо акт, которым утверждено новое значение К2, не успел вступить в силу в соответствии с действующим законодательством, то в новом году будет действовать К2, который применялся в предшествующем году.
В соответствии с п. 11 ст. 346.29 НК РФ значения корректирующего коэффициента К2 округляются до третьего знака после запятой. Значения физических показателей указываются в целых единицах. Все значения стоимостных показателей декларации указываются в полных рублях. Значения стоимостных показателей менее 50 коп. (0,5 единицы) отбрасываются, а 50 коп. (0,5 единицы) и более округляются до полного рубля (целой единицы).
После того как мы определили налоговую базу, можно приступать непосредственно к расчету ЕНВД - перемножать полученное значение на налоговую ставку.
Напомним, согласно ст. 346.31 НК РФ ставка налога по ЕНВД составляет 15%.
На практике плательщики ЕНВД иногда сталкиваются с вопросом, в каком порядке следует рассчитывать ЕНВД при осуществлении нескольких видов «вмененной» деятельности или при осуществлении деятельности в нескольких отдельно расположенных местах.
Следует отметить, что налоговое законодательство не содержит четких разъяснений, как поступить хозяйствующим субъектам в подобных ситуациях.
В данном случае необходимо воспользоваться алгоритмом, основанным на п. 5.1 Порядка, согласно которому разд. 2 «Расчет суммы единого налога» декларации заполняется налогоплательщиком отдельно по каждому виду осуществляемой им предпринимательской деятельности. При ведении налогоплательщиком одного и того же вида предпринимательской деятельности в нескольких отдельно расположенных местах разд. 2 декларации заполняется отдельно по каждому месту осуществления такого вида предпринимательской деятельности.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации сумма единого налога рассчитывается по каждому виду деятельности отдельно. Впоследствии для определения общей суммы ЕНВД за налоговый период полученные значения необходимо сложить.
После расчета единого налога хозяйствующие субъекты могут уменьшить его, воспользовавшись налоговыми вычетами.
В соответствии с п. 2 ст. 346.29 НК РФ сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ при выплате налогоплательщиками вознаграждений работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности.
При этом необходимо помнить, что сумма ЕНВД не может быть уменьшена более чем на 50%.
Как мы уже отмечали, налоговым периодом по ЕНВД признается квартал.
Пунктом 1 ст. 346.32 НК РФ установлено, что уплата ЕНВД производится налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода.
Налоговые декларации по итогам налогового периода (квартала) представляются налогоплательщиками в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода (квартала) (п. 3 ст. 346.32 НК РФ).
Таким образом, исходя из положений гл. 26.3 НК РФ, сумма ЕНВД, исчисленная за налоговый период (квартал), может быть уменьшена только на те страховые взносы, которые исчислены за этот же квартал и фактически уплачены к моменту представления в налоговые органы декларации по ЕНВД за данный налоговый период, но не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода.
Если страховые взносы были уплачены после подачи в налоговый орган налоговой декларации по ЕНВД (в следующем налоговом периоде), то после их уплаты налогоплательщик вправе подать уточненную налоговую декларацию за налоговый период, за который уплачены указанные взносы.
При этом сумма, на которую уменьшается ЕНВД в связи с подачей уточненной декларации, может быть зачтена в счет предстоящей уплаты данного налога либо возвращена налогоплательщику.
Таким образом, например, если налогоплательщик исчислил и уплатил страховые взносы за III квартал 2012 г. (в частности, задолженность по страховым взносам) до подачи налоговой декларации по ЕНВД за данный налоговый период (не позднее 25 октября), то данные страховые взносы могут быть учтены при расчете суммы ЕНВД за указанный налоговый период.
Если страховые взносы за III квартал 2012 г. уплачены после подачи налоговой декларации по ЕНВД за этот квартал (после 25 октября), то при подаче налогоплательщиком уточненной декларации за III квартал 2012 г. сумма образовавшейся переплаты по ЕНВД может быть зачтена в счет предстоящей уплаты единого налога за IV квартал 2012 г. или за налоговые периоды 2013 г. либо может быть возвращена налогоплательщику.
Физическим показателем при осуществлении предпринимательской деятельности в рассматриваемой ситуации является общая площадь помещения, используемого для временного размещения и проживания (в кв. м). Напомним, в целях применения спецрежима в виде ЕНВД она не должна превышать 500 кв. м (пп. 12 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).
Следует отметить, что при определении общей площади помещений для временного размещения и проживания объектов гостиничного типа (гостиниц, кемпингов, общежитий и др.) не учитывается площадь помещений общего пользования проживающих (холлов, коридоров, вестибюлей на этажах, межэтажных лестниц, общих санузлов, саун и душевых комнат, помещений ресторанов, баров, столовых и т.д.), а также площадь административно-хозяйственных помещений.
В противном случае (в деятельности используются объекты, не относящиеся к объектам гостиничного типа) площадь мест общего пользования следует учитывать при определении физического показателя для целей исчисления ЕНВД.