ции аудиторских процедур с работой персонала аудируемого лица. При этом аудитор несет ответственность за правильную и полную разработку общего плана и программы аудита.
8.Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.
9.При разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание:
а) деятельность аудируемого лица, в том числе:
общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица;
особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита;
общий уровень компетентности руководства;
б) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе:
учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее измене-
ния;
влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;
планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу;
в) риск и существенность, в том числе:
ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита;
установление уровней существенности для аудита;
возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или мошеннических действий;
31
выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например, при подготовке оценочных показателей;
г) характер, временные рамки и объем процедур, в том числе:
относительную важность различных разделов учета для проведения аудита;
влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей;
существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита;
д) координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе:
привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица;
привлечение экспертов;
количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга;
количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом;
е) прочие аспекты, в том числе:
возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом;
обстоятельства, требующие особого внимания, например, существование аффилированных лиц;
особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства;
срок работы аудиторов и их участие в оказании сопутствующих услуг аудируемому лицу;
форму и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского задания.
10. Аудитору необходимо составить и документально оформить программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средст-
32
вом контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита.
11.В процессе подготовки программы аудита аудитор обязан принимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при процедурах проверки по существу, временные рамки тестов средств контроля и процедур проверки по существу, координацию любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица, а также привлечение других аудиторов или экспертов. В процессе разработки программы аудита следует учитывать вопросы, указанные в правиле (стандарте) «Планирование аудита».
12.Общий план аудита и программа аудита должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться в ходе аудита. Планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы.
Контрольные вопросы
1.Необходимо ли готовить письмо-обязательство о согласии на проведение аудита при проведении обязательного аудита?
2.Какие вопросы обсуждаются в ходе общения аудиторами с руководством экономического субъекта до начала проверки?
3.Чем или кем определяется период, за который проводится аудиторская проверка?
4.Что понимают под аудиторскими рисками?
5.Сформулируйте, что понимают под приемлемым аудиторским риском?
6.В соответствии с какими принципами должно проводиться планирование аудита?
7.В чем смысл подготовки и составления программы аудита?
8.Какие основные этапы выделяют при планировании аудита?
9.Что понимают под принципом непрерывности планирования?
33
9. МЕТОДИКА ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТА
Аудиторские доказательства представляют собой информацию, выявленную аудитором в ходе проверки и служащую обоснованием его выводов. Существуют следующие виды аудиторских доказательств: релевантные и достаточные, внешние, внутренние, смешанные.
Релевантность аудиторских доказательств заключается в их ценности для разрешения проблем и принятия решений аудита. Достаточность аудиторских доказательств определяется на основе оценки системы внутреннего контроля и аудиторского риска.
Различают методы сбора аудиторских доказательств: наблюдение или участие в инвентаризации; устный опрос; наблюдение за выполнением учетных операций; письменные подтверждения; проверка документов, расчетов; экономический анализ.
Методика аудиторской проверки это совокупность инструмен-
тов сбора фактов и контрольных процедур для проверки деятельности клиента. Единая схема методики аудита предполагает, что аудит каждого раздела учета включает в себя контроль за соблюдением нормативных документов; описание альтернативных решений в учетной политике; проверку первичных документов и учетных регистров; использование классификатора возможных нарушений и вопросника аудитора; применение методов сбора аудиторских доказательств, тестов. Методы организации проверки: сплошная (фактическая и документальная), выборочная, аналитическая, комбинированная. Аудитор определяет объем аудиторской выборки либо по аналогии с прошлыми проверками, либо статистическими методами, основанными на вероятности появления ошибок. Выборочная проверка на соответствие (атрибутивная) заключается к определении частоты нарушения норм внутреннего контроля в отчетном периоде. Выборка в аудите это выбор части информационных данных из обшей совокупности для оценки состояния этой совокупности. Осуществляя аналитические процедуры, аудитор собирает информацию с целью выявления необычных фактов деятельности и исследования их причин. Контрольные проверки, являющиеся разновидностью выборочных инвентаризаций, проводятся аудитором с целью выявления правильности включения инвентаризационной комиссией в опись фактических остатков материалов, денежных средств и другого имущества. Сущность встречной проверки состоит в сопоставлении данных по
34
одним и тем же операциям в различных первичных документах, учетных регистрах, отчетах для выявления нетипичных операций. Метод сканирования представляет собой сопоставление различных экземпляров одного и того же документа. Метод контрольного сличения позволяет выявить случаи приписок в инвентаризационных ведомостях и подтвердить хозяйственные операции документально. Метод восстановления натурально-стоимостного учета отслеживание на основе первичных документов прихода и расхода товарно-материальных ценностей.
Законодательство разрешает привлекать к работе в процессе аудита других специалистов. ФЗ об аудиторской деятельности в РФ определены условия привлечения к работе аудиторов специалистов других областей знаний экспертов (актуариев, оценщиков, юристов, инженеров). Эксперт должен иметь диплом, лицензию, договор о возмездном оказании услуг. Эксперт должен быть независим от клиента: не являться учредителем, собственником, акционером, должностным лицом проверяемого экономического субъекта. В соответствии с п. 76 Закона «Об акционерных обществах» при выкупе обществом у акционеров принадлежащих им акций обязательно привлечение независимого оценщика (аудитора).
Рабочая документация аудитора является собственностью аудиторской организации без права допуска к ней заказчика, по окончании работы она сдаётся в архив на хранение. Требования к оформлению рабочей документации аудитора: своевременность и аккуратность оформления, четкость и ясность изложения, наличие обязательных реквизитов, обеспечение сохранности. В пакет аудиторской отчетности включаются аудиторское заключение и бухгалтерская отчетность экономического субъекта. Каждая страница аудиторского заключения подписывается аудитором, руководителем аудиторской фирмы и заверяется печатью. Аудиторское заключение это документ с юридическим статусом, который содержит мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Виды аудиторского заключения по результатам проверки могут быть следующие: безусловно положительное аудиторское заключение, условноположительное аудиторское заключение, отрицательное аудиторское заключение, отказ аудиторской фирмы (аудитора) от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности. Аудиторское заключение по результатам аудита содержит три части: вводную, аналитическую и итоговую. Вводная часть включает сведения об аудиторе
35