Выручка и расходы по договору признаются способом "по мере готовности", если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчётную дату может быть достоверно определён.
Суть данного способа: выручка и расходы по договору определяются исходя из подтверждённой организацией степени завершённости работ по договору на отчётную дату и признаются в отчёте о прибылях и убытках в тех же отчётных периодах, в которых выполнены соответствующие работы, независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).
Способ "по мере готовности" предполагает, что подрядчик может использовать следующие методы определения степени завершённости работ по договору на отчётную дату (п. 20 ПБУ 2/2008):
–по доле выполненного на отчётную дату объёма работ в общем объёме работ по договору (например, путём экспертной оценки объёма выполненных работ или путём подсчёта доли, которую составляет объём выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.) в общем объёме работ по договору);
–по доле понесённых на отчётную дату расходов в расчётной величине общих расходов по договору (например, путём подсчёта доли понесённых расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчётной величине общих расходов по договору в том же измерителе).
Пример 10 Организация является подрядчиком на строительство автодороги. Цена
договора определена в размере 944 млн руб. (в том числе НДС – 144 млн руб.). По состоянию на последнее число первого отчётного месяца подрядчик осуществил расходы в сумме 50 млн руб. Расчётная величина общих расходов по договору равна 700 млн руб., включая 55 млн руб. первого месяца выполнения работ.
Доля фактически понесённых расходов, относящихся к выполненным работам, в общей расчётной сумме расходов по договору составляет 7,1942% (50 / (50 + 700 - 55) млн руб. x 100%). Следовательно, размер выручки по договору, подлежащей признанию в отчётном месяце, равен 67 913 248 руб. (944 млн руб. x 7,1942%). Таким образом, в форме № 2 "Отчёт о прибылях и убытках" будет отражён доход в размере 57 553 600 руб. (67 913 248 руб. / 118 x 18%).
Принципы отражения операций по договору строительного подряда в бухгалтерском учёте заключаются в следующем:
61
–затраты подрядчика отражаются по дебету счётов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 «Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы";
–учёт расходов на счёте 20 организуется в разрезе отдельных договоров;
–затраты, списанные в течение месяца на дебет счетов 23, 25 и 26, подлежат распределению (в порядке, установленном учётной политикой подрядчика);
–поступившие от заказчика авансы (предоплата) в счёт предстоящего выполнения работ отражаются на отдельном субсчёте, открытом к счёту 62 "Расчёты с покупателями и заказчиками", например, 62-2 "Авансы полученные".
Финансовый результат по договору подряда может быть оценён надёжно при соблюдении следующих условий (п. 18 ПБУ 2/2008):
1.Существует уверенность, что организация получит экономические выгоды по договору.
2.Организация может идентифицировать и достоверно определить расходы по договору.
3.Общий доход по договору на строительство может быть надежно оценён.
4.Затраты, необходимые для завершения договора, могут быть точно определены.
5.Известна стадия завершённости работ по договору.
6.Фактически понесённые затраты по договору на строительство могут быть сопоставлены с ранее проведёнными оценками.
Полагаем, подписанные сторонами формы КС-2 и КС-3 можно считать документальным подтверждением степени завершённости работ по состоянию на конец месяца (как требует п. 17 ПБУ 2/2008). Поэтому для ежемесячного отражения на счетах учёта доходов по договору можно использовать данные о стоимости выполненных работ за истекший месяц (исходя из сведений, содержащихся в унифицированных формах КС-2 и КС-3). Показатель "расходы по договору" можно определить расчётным путём.
Названный способ отражения в учёте (и, соответственно, в форме № 2 "Отчёт о прибылях и убытках") доходов, расходов и определения финансового результата по договору следует закрепить в учётной политике подрядчика.
Вобщем случае выручка от реализации работ по договору строительного подряда признаётся в целях налогообложения на дату принятия результатов работ заказчиком (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).
Втом случае, если работы производятся по договорам подряда, предусматривающим поэтапную сдачу результатов СМР заказчику, то у
62
подрядчика не возникает обязанности распределять доходы между отчётными (налоговыми) периодами. В противном случае бухгалтеру необходимо ежемесячно производить дополнительные расчёты и определять размер так называемого виртуального дохода. В частности, цена договора может быть распределена между отчётными периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно и т.д.
Если подрядная организация ежемесячно подписывает с заказчиком формы КС-2, доход по долгосрочным договорам может быть определён на основании данных этого акта.
Для целей налогообложения прибыли подрядчики (субподрядчики) должны установить в учётной политике критерии разделения расходов на прямые и косвенные.
Косвенные расходы ежемесячно уменьшают налогооблагаемую прибыль. Прямые расходы распределяются между незавершённым производством и
принятыми покупателями заказами.
Врекомендованный законодателем перечень прямых расходов включены материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, в частности, на приобретение:
− сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
− комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
− суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
При установлении перечня прямых материальных расходов, необходимо исходить из отраслевой специфики. Этот перечень может быть дополнен затратами на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.
Всостав прямых расходов включаются суммы амортизации, начисленные только по тем объектам основных средств, которые непосредственно используются при выполнении работ. Поэтому суммы амортизации, например, по зданию административно-управленческого корпуса и другим основным средствам, используемым для управления организацией, признаются косвенными расходами.
Суммы амортизационной премии всегда являются косвенными расходами.
63
К незавершённому производству относятся остатки невыполненных заказов, а также законченные заказы, по которым не подписаны акты приёмкипередачи работ.
Прямые расходы распределяются ежемесячно в два этапа.
На первом этапе собирается информация о суммах прямых затрат, понесённых за месяц, а на втором расходы распределяются между незавершённым производством и закрытыми заказами. Для этого используются сведения, содержащиеся в налоговых регистрах, либо накопленные на бухгалтерских счетах.
До распределения прямых расходов между закрытыми и незавершёнными заказами необходимо оценить месячный объём каждого заказа, по которому в отчётном периоде были выполнены работы (оказаны услуги). Оценить объём заказов можно:
–по договорной стоимости (без учёта НДС);
–по сметной стоимости (без учёта нормы прибыли);
–по прямым расходам (без учёта прямых распределяемых затрат);
–по натуральным показателям или исходя из их нормативной стоимости (при условии, что работы или услуги могут быть измерены в натуральных показателях);
–любым иным экономически обоснованным способом.
Выбранный показатель необходимо закрепить в учётной политике подрядчика.
Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
1)день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2)день оплаты, частичной оплаты в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
При поэтапной сдаче работ начислить НДС необходимо в момент подписания сторонами акта сдачи-приёмки каждого этапа. Если этапы в договоре подряда не выделены, объект налогообложения появится лишь после полного окончания всех работ, предусмотренных сметой и договором.
Ежемесячное подписание подрядчиком и заказчиком актов по форме КС-2 не подтверждает факт принятия результатов работ, под которым следует понимать переход рисков. Право на вычет НДС возникает у заказчика после принятия отдельного этапа работ или полного их завершения по договору. На наш взгляд, применительно к подрядчику это означает отсутствие ежемесячной реализации, то есть обязанности начисления НДС.
64
На практике нередко случается, что подрядчик датирует акт сдачи-приёмки работ одним числом, а заказчик, подписывая его, указывает более позднюю дату. Когда возникает обязанность начислить НДС? Целесообразно ориентироваться на дату подписания документов заказчиком, ведь именно в этот момент можно считать, что заказчик принял результат выполненных подрядчиком работ.
Кроме того, согласно п. 1 ст. 167 НК РФ обязанность начисления НДС возникает при получении от заказчика оплаты (в полном размере или частичной). В момент получения предоплаты по договору строительного подряда бухгалтер должен начислить НДС, оформить счёт-фактуру, зарегистрировать его в книге продаж и передать один экземпляр заказчику работ.
Пример 11 Предположим, что заказчик перечислил в качестве аванса 4 720 000 руб.
Тогда сумма налога составляет 720 000 руб. (4 720 000 / 118 x 18), и в учёте производится запись:
Дебет счёта 76, субсчёт "Налог на добавленную стоимость", Кредит счёта 68, субсчёт "Налог на добавленную стоимость" − 720 000
руб.
− начислен НДС с полученного аванса.
Принять к вычету данную сумму подрядчик может только после того, как отразит реализацию результатов СМР. Предположим, что договором предусмотрено выполнение работ в течение нескольких месяцев. Значит, и начисленную сумму налога с аванса можно предъявить к вычету лишь по прошествии установленного времени.
Подрядчик полностью или частично приобретает строительные материалы для производства СМР. Также для осуществления своей финансовохозяйственной деятельности он покупает основные средства (машины, оборудование, оргтехнику и др.), оплачивает товары (ГСМ, запасные части, канцелярские принадлежности и т.п.) и услуги (тепло-, водо-, энергоснабжения, связи, коммунальные, транспортные, юридические и т.д.). НДС по оприходованному имуществу и принятым к учёту работам и услугам, подрядчик ежемесячно предъявляет к возмещению в общеустановленном порядке, то есть при наличии правильно оформленных счетов-фактур.
При перечислении продавцу товаров, работ, услуг предоплаты в счёт предстоящей отгрузки подрядчик вправе принять к вычету НДС с суммы аванса. Для этого необходимо выполнение следующих условий:
– наличие договора с поставщиком (исполнителем), предусматривающего обязанность уплаты аванса;
65