2. УЧЁТ У ИНВЕСТОРА
Согласно п. 2 ст. 4 Закона № 39-ФЗ, как уже было сказано выше, инвесторами признаются юридические или физические лица, объединения юридических лиц, созданные на основе договора о совместной деятельности, государственные органы, органы местного самоуправления, иностранные субъекты предпринимательской деятельности, осуществляющие капитальные вложения.
Другими словами, инвестор – это тот, кто платит деньги и «заказывает музыку» (то есть объект основных средств).
Инвестирование средств в строительство объекта основных средств по своей сути представляет собой приобретение данного объекта с предварительной оплатой, занимающее длительный промежуток времени.
Однако, с другой стороны, договор, который заключает инвестор с заказчиком, ближе всего, по нашему мнению, к агентскому договору.
Согласно п. 1 ст. 1005 ГК РФ в соответствии с заключённым агентским договором агент обязуется за вознаграждение совершить по поручению принципала определённые действия от своего имени и за счёт принципала.
По поручению инвестора заказчик обязуется построить и передать инвестору введённый в эксплуатацию (или готовый к вводу) объект основных средств. Строительство ведётся за счёт инвестора и от имени заказчика.
В соответствии со ст. 1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, которые установлены в агентском договоре.
Если в агентском договоре размер агентского вознаграждения не предусмотрен и он не может быть определён исходя из условий договора, вознаграждение подлежит уплате в размере, который при сравнимых обстоятельствах обычно уплачивается за аналогичные услуги.
Договором инвестирования сумма вознаграждения, причитающаяся к получению заказчиком, может быть определена по-разному.
Однако в любом случае для инвестора стоимость построенного для него объекта будет определяться исходя из суммы средств, уплаченных заказчику, вне зависимости от того, выделена она или нет в договоре вознаграждения заказчика.
11
2.1. Порядок отражения в учёте затрат на строительство объекта за счёт собственных средств
Собственные источники инвестирования строительства в синтетическом учёте отражаются следующим образом.
Инвестор вносит в качестве вклада в строительство внеоборотные и оборотные активы по балансовой стоимости.
При этом внеоборотные активы учитываются у инвестора как выбытие основных средств, что отражается в учёте следующим образом:
Дебет счёта 02 Кредит счёта 01
–списывается амортизация основных средств
Дебет счёта 91 Кредит счёта 01
–списывается остаточная стоимость вносимых основных средств.
При этом, передав внеоборотные активы на строительство, инвестор должен восстановить по ним «входной» НДС в той части имущества, которая относится к недоамортизированной её стоимости. При этом производится следующая запись:
Дебет счёта 91 Кредит счёта 68
Всоответствии с Инструкцией по применению плана счетов, утверждённой приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее – Инструкция по применению Плана счетов), перечисление средств заказчику отражается проводкой:
Дебет счёта 60 Кредит счёта 51
– перечислены средства заказчику.
Согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» ПБУ 10/99, утверждённого приказом Минфина России от 06.05.99 № ЗЗн (далее – ПБУ 10/99), предварительная оплата не признаётся расходами в бухгалтерском учёте.
Всоответствии с п. 15 ст. 270 ПК РФ денежные средства или иное имущество, переданные организацией в порядке предварительной оплаты, не признаются расходами и при исчислении налогооблагаемой прибыли.
Таким образом, вплоть до приёмки от заказчика построенного объекта (или его готовых к вводу в эксплуатацию очередей – в зависимости от условий заключённого договора) сумма перечисленных заказчику средств будет отражена
вучёте инвестора как предварительная оплата.
Приёмку объектов в эксплуатацию и начисление на них амортизации инвестор может осуществлять после оформления акта приёмки по форме № КС-11. Факт ввода в действие принятого объекта регистрируется инвестором в местных органах исполнительной власти в порядке, установленном этими органами. Окончательным документом по приёмки и вводу объекта является акт приёмки законченного строительством объекта приёмочной комиссией по форме № КС-14.
В течение пяти дней после передачи в установленном порядке на баланс инвестора объекта, введённого в эксплуатацию, инвестор получает сводный
12
счёт-фактуру по объекту с приложением копий счетов-фактур по выполненным строительно-монтажным работам, полученных заказчиком от поставщиков оборудования, материалов и подрядчиков, копии счёта-фактуры, выписанного заказчиком на оказание услуг по организации строительства, копии платёжных поручений с выписками банка о списании с расчётного счёта заказчика денежных средств.
Полученные сводные счета-фактуры с приложениями инвестор учитывает в журнале учёта полученных счетов-фактур и регистрирует в книге покупок по мере принятия к вычету сумм НДС по объектам строительства производственного назначения, принятым к учёту инвестором.
Приёмку от заказчика построенного объекта основных средств инвестор в регистрах бухгалтерского учёта должен отразить проводками:
Дебет счёта 08 Кредит счёта 60 (76)
–отражена приёмка от заказчика построенного объекта основных средств;
Дебет счёта 19 Кредит счёта 60 (76)
–отражена сумма налога на добавленную стоимость по принятому объекту.
Согласно ст. 131 ГК РФ право собственности на недвижимость (построенный
объект основных средств) подлежит государственной регистрации.
В соответствии с п. 1 ст. 25 Федерального закона от 21.07.97 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее – Закон № 122-ФЗ) право на вновь создаваемый объект недвижимого имущества регистрируется на основании документов, подтверждающих факт его создания.
Это могут быть документы, подтверждающие право пользования земельным участком для создания объекта недвижимого имущества, в установленных случаях – проектно-сметная документация, а также документы, содержащие описание объекта.
Согласно п. 8 Методических рекомендаций по порядку проведения государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, утверждённых приказом Минюста России от 01.07.2002 № 184, на государственную регистрацию представляются:
–заявление о государственной регистрации;
–документ об оплате государственной регистрации;
–документы, подтверждающие полномочия представителя право обладателя, в том числе полномочия представителя юридического лиц действовать от имени юридического лица;
–документы, устанавливающие возникновение права;
–план земельного участка и план объекта недвижимости с указанием его кадастрового номера.
13
Представитель юридического лица предъявляет документ, удостоверяющий личность и учредительные документы юридического лица.
Все документы, необходимые для государственной регистрации прав, представляются не менее чем в двух экземплярах, один из которых должен быть подлинником (за исключением актов органов государственной власти и актов органов местного самоуправления). После государственной регистрации прав подлинник должен быть возвращён правообладателю.
Согласно п. 8 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» ПБУ 6/01, утверждённого приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее – ПБУ 6/01), государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведённые в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств, подлежат включению в фактические затраты по сооружению объекта.
Сюда же следует отнести и другие расходы по оформлению документов на регистрацию (оформление доверенности, нотариальное заверение копий всех необходимых документов и др.).
Таким образом, затраты на государственную регистрацию в бухгалтерском учёте будут отражены записями:
Дебет счёта 08 Кредит счёта 51, 71 и др. – затраты на регистрацию права собственности на принятый от заказчика объект основных средств включены в расходы на его строительство.
При принятии объекта недвижимости к учёту операция отражается следующими записями:
Дебет счёта 01 Кредит счёта 08 – объект принят к учёту.
Согласно п.52 Методических указаний по бухгалтерскому учёту основных средств, объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательном порядке, принимаются к бухгалтерскому учёту в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчёте к счёту учёта основных средств.
2.2.Учёт у инвестора с привлечением заёмных денежных средств
Вслучае привлечения денежных средств по договору банковского кредита или договору займа для осуществления капитальных вложений учёт у инвестора ведётся следующим образом.
Учёт займа и затрат на его обслуживание в регистрах бухгалтерского учёта отражается в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учёту
«Учёт расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/08), утверждённому приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н (далее – ПБУ 15/08).
Получение и использование инвестиционного займа в регистрах бухгалтерского учёта должно быть отражено проводками:
14
Дебет счёта 51 Кредит счёта 67
– поступили средства от заимодателя для инвестирования их в объект капитальных вложений.
Дебет счёта 60 субсчёт "Авансы выданные" Кредит счёта 51
– перечислены средства заказчику, осуществляющему строительство объекта.
Расходы по займам и кредитам отражаются в бухгалтерском учёте и отчётности в том отчётном периоде, к которому они относятся. Эти расходы признаются прочими расходами за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.
Встоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся
коплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.
Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение (или) изготовление.
Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу, включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа.
Дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа или кредитного договора.
Согласно п. 30 ПБУ 15/08 проценты по кредиту (займу) включаются в фактические затраты по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива при наличии следующих условий:
− расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учёте;
− расходы по займам и кредитам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учёте;
− начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.
При приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более трёх месяцев) проценты прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.
Вуказанный период проценты включаются в состав прочих расходов организации.
При возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива проценты включаются в стоимость инвестиционного
15