актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.
Проценты прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива, в данном случае они включаются в прочие расходы.
Дебет счёта 08 Кредит счёта 67
–начислены проценты по заемным средствам и включены в стоимость инвестиционного актива.
Дебет счёта 91 Кредит счёта 67
–начислены проценты по заёмным средствам и включены в состав прочих расходов.
Если объект фактически введён в эксплуатацию (на нём начато производство продукции, выполнение работ, оказание услуг), но не принят к учёту как
объект основных средств (допустим, ещё не получено свидетельство о регистрации права собственности), то с месяца, следующего за началом фактической эксплуатации инвестиционного актива, проценты по кредиту прекращают включаться в его стоимость.
Передача объекта от заказчика инвестору отражается проводкой:
Дебет счёта 08 Кредит счёта 60
–принят законченный строительством объект основных средств.
Дебет счёта 19 Кредит счёта 60
–отражён НДС по законченному строительству объекта.
Дебет счёта 60 Кредит счёта 60 субсчёт "Авансы выданные"
– зачёт аванса.
Дебет счёта 91 Кредит счёта 67
–начислены проценты по кредиту с момента передачи объекта от заказчика инвестору до возврата кредита.
Дебет счёта 08 Кредит счёта 51, 71 и др.
–затраты на регистрацию права собственности на принятый от заказчика объект основных средств включены в расходы на его строительство.
Дебет счёта 01 Кредит счёта 08
–объект принят к учёту.
Дебет счёта 67 Кредит счёта 51
–возврат кредитных средств банку.
Всоответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ проценты по долговым обязательствам для целей налогообложения прибыли признаются внереализационными расходами. При этом расходом считаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (как текущего, так и инвестиционного).
16
3. УЧЁТ У ЗАКАЗЧИКА
Финансирование затрат по капитальному строительству может осуществляться застройщиком за счёт собственных или привлечённых средств.
Собственные средства организации для финансирования капитальных вложений складываются из амортизации находящихся в эксплуатации основных средств, чистой прибыли прошлых лет, инвестируемой собственниками организации в капитальное строительство, уставного и добавочного капитала в части, предназначенной для финансирования капитального строительства. Кроме того, в качестве источника собственных средств для строительства объектов могут быть направлены чрезвычайные доходы, которые могут быть получены в виде страхового возмещения от страховых компаний при возмещении чрезвычайных расходов в связи со стихийными бедствиями и катастрофами в части, превышающей убытки от потери застрахованного имущества. Использование собственных источников на финансирование капитальных вложений в текущем бухгалтерском учёте не отражается; источники финансирования капитальных вложений находят отражение за отчётный год в годовой финансовой отчётности, приложение к балансу (форма № 5).
Привлечённые для финансирования капитального строительства средства отражаются в бухгалтерском учёте организации в разрезе инвесторов. В частности, к привлечённым средствам относятся:
–средства инвесторов по инвестиционным договорам и договорам долевого строительства;
–средства заказчиков при выполнении организацией функций заказчиказастройщика по посредническим договорам;
–заёмные средства, получаемые на возвратной возмездной основе от банковских и иных организаций и физических лиц.
Основными задачами заказчика по управлению инвестиционным проектом являются:
на стадии подготовки инвестиционного проекта:
-выбор площадки для строительства,
-получение всех необходимых разрешений и согласований,
-предварительный отбор проектировщиков, подрядчиков, изготовителей и поставщиков оборудования,
-экспертиза проекта;
на стадии реализации инвестиционного проекта:
-подготовка строительной площадки,
-разработка и утверждение проектно-сметной документации,
17
-выбор (как правило, на конкурсной основе) исполнителей на поставку товара, выполнение работ, оказание услуг в строительстве и заключении договоров,
-поставка предусмотренных договором подряда материальных и иных ресурсов,
-контроль качества работ и приёмка выполненных работ,
-сдача объекта в эксплуатацию,
-передача объектов собственникам или эксплуатирующим организациям,
-контроль качества произведенных работ в период гарантийной эксплуатации.
Перечень функций заказчика в каждом конкретном случае определяется договором инвестирования, заключённым между инвестором и заказчиком, и договором строительного подряда, заключённым между заказчиком и подрядчиком.
Форма договора инвестирования (реализации инвестиционного проекта) ГК РФ не предусмотрена. Ближе всего к договору инвестирования стоит агентский договор.
Согласно п. 1 ст. 1005 ГК РФ в соответствии с заключённым агентским договором агент обязуется за вознаграждение совершить по поручению принципала определённые действия от своего имени и за счёт принципала.
По поручению инвестора заказчик обязуется построить и передать инвестору введённый в эксплуатацию объект основных средств. Строительство ведётся за счёт инвестора и от имени заказчика.
Всоответствии со ст. 1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.
Если в агентском договоре размер агентского вознаграждения не предусмотрен и он не может быть определён исходя из условий договора, вознаграждение подлежит уплате в размере, который при сравнимых обстоятельствах обычно уплачивается за аналогичные услуги.
Договором инвестирования сумма вознаграждения, причитающаяся к получению заказчиком, может быть определена по-разному. Рассмотрим варианты, встречающиеся чаще всего.
3.1.Учёт расчётов между заказчиком и инвестором, если сумма вознаграждения заказчика в договоре не выделяется
Вэтом случае в заключённом между инвестором и заказчиком договоре на строительство объекта определяется только сумма, которую инвестор платит заказчику за строительство. Проектно-сметная документация составляется таким
18
образом, что затраты по содержанию заказчика включаются в инвентарную стоимость объектов строительства.
Разница между суммой полученных от инвестора средств и размером фактических затрат на строительство объекта и будет вознаграждением заказчика за проделанную им работу.
Поступление средств от инвестора в регистрах бухгалтерского учёта следует отражать проводками:
Дебет счёта 51 (52, 55) Кредит счёта 86
– поступили средства от инвестора на строительство объекта.
Можно отразить получение средств от инвестора и как получение средств от принципала, то есть проводкой:
Дебет счёта 51 (52, 55) Кредит счёта 76.
В соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ налоговая база по НДС при выполнении услуг по агентскому договору определяется исходя из суммы вознаграждения (или иного дохода), полученного агентом.
При этом сумма средств, полученных от инвестора, не включается в налоговую базу по НДС.
Затраты на строительство объекта в регистрах бухгалтерского учёта заказчика будут отражаться проводками:
Дебет счёта 08 Кредит счёта 60
–приняты от подрядчика выполненные строительно-монтажные работы (далее – СМР).
Дебет счёта 19 Кредит счёта 60
–отражён налог на добавленную стоимость по выполненным СМР.
Дебет счёта 60 Кредит счёта 51 (52, 55)
–оплачена подрядчику стоимость принятых от него СМР.
Входе строительства заказчик будет нести расходы на содержание своей организации (аренда офиса, заработная плата и ЕСН сотрудников, износ основных средств и т.д.).
Вбухгалтерском учёте их следует отразить записями:
Дебет счёта 20 Кредит счетов 02, 70, 69, 60, и т.д.
– отражены расходы на содержание организации.
Налог на добавленную стоимость по услугам, связанным с содержанием заказчика (аренда помещения, коммунальные услуги и пр.), подлежит вычету из бюджета в том налоговом периоде, в котором эти услуги были получены.
Передачу построенного объекта инвестору в регистрах бухгалтерского учёта надлежит отразить записями:
Дебет счёта 86 Кредит счёта 08
– списаны фактические затраты на строительство объекта.
Дебет счёта 86 Кредит счёта 19
19
–передана инвестору сумма налога на добавленную стоимость по строительно-монтажным работам на объекте.
Дебет счёта 86 Кредит счёта 90 субсчёт «Продажи»
–выявлена разница между фактическими затратами на строительство объекта и выделенными инвестором на эти цели средствами (выявлена сумма вознаграждения, причитающаяся к получению заказчиком).
Дебет счёта 90 (субсчёт «НДС») Кредит счёта68 субсчёт «Расчёты по НДС»
–отражена сумма налога на добавленную стоимость от полученного вознаграждения.
Дебет счёта 90 субсчёт «Прибыль/убыток от продаж» Кредит счёта 99
–отражён финансовый результат от выполнения инвестиционного договора.
Для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 318 НК РФ все расходы, понесённые организацией, будут делиться на прямые и косвенные. При этом имеются в виду расходы на содержание организации заказчика.
Затраты на строительство объекта, согласно п. 9 ст. 270 НК РФ, не признаются расходами для целей налогообложения прибыли. Их следует считать имуществом (включая денежные средства), переданным агентом в связи с исполнением обязательств по агентскому договору. Заказчик оказывает инвестору услуги по организации строительства объекта.
Согласно п. 1 ст. 319 НК РФ для организаций, оказывающих услуги, сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершённого производства пропорционально доле незавершённых (или завершённых, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на оказание услуг в общем объёме выполняемых
втечение месяца заказов на оказание услуг.
Если заказчик работает только с одним инвестором, то до момента окончания строительства вся сумма прямых расходов будет учитываться в составе незавершённого производства.
Напомним, что согласно ст. 318 НК РФ к прямым расходам в рассматриваемой ситуации будет относиться только заработная плата (и начисленные отчисления во внебюджетные фонды) сотрудников, непосредственно занятых в процессе организации строительства объекта. Все остальные затраты будут считаться косвенными и относиться на расходы ежемесячно.
Амортизацию оборудования (а у заказчика оно будет только офисным) и стоимость материалов (имеются в виду только материалы, используемые для обеспечения нужд аппаратных работников), безусловно, для целей налогообложения прибыли следует признавать косвенными расходами.
20