Пример 1. Порядок ведения учёта затрат на строительство объекта заказчиком
ООО «Гамма», являющееся специализированной организацией заказчика, в мае заключило договор на строительство объекта с инвестором – ЗАО «Гемма». Стоимость строительства объекта составляет 30 000 000 руб.,
втом числе НДС – 4 576 271 руб. Построенный и введённый в эксплуатацию объект должен быть передан инвестору в ноябре.
Вознаграждение заказчика составляет разницу между суммой, отражённой
вдоговоре, и фактическими затратами на строительство объекта. Сумма
средств, перечисленных подрядчикам за выполнение ими СМР, составила
27 000 000 руб., в том числе НДС — 4 118 644 руб.
Затраты ООО «Гамма» на содержание организации за период строительства объекта (заработная плата сотрудников и ЕСН, амортизация основных средств, аренда помещения и коммунальные услуги и т.д.) составили 1 200 000 руб., в том числе НДС – 90 000 руб. (часть затрат НДС не облагается).
Поступление от инвестора средств на строительство в регистрах бухгалтерского учёта ООО «Гамма» может быть отражено записью:
Дебет счёта 51 (55) Кредит счёта 86 – 30 000 000 руб.
– поступили средства от инвестора на строительство объекта.
По нашему мнению, более приемлемым будет другой вариант, тем более что средства чаще всего перечисляются не одним платежом, а в течение длительного периода (в соответствии с предусмотренным договором графиком).
Вся сумма средств, подлежащая поступлению от инвестора, отражается как средства целевого финансирования, то есть проводкой:
Дебет счёта 76 Кредит счёта 86 – 30 000 000 руб.
– отражены средства, подлежащие поступлению от инвестора для строительства объекта в соответствии с условиями договора.
А уже получение средств согласно графику будет отражаться записями:
Дебет счёта 51 (55) Кредит счёта 76 – на сумму поступивших по данному платежу средств
– отражены средства, поступившие от инвестора для строительства объекта (указывается дата поступления платежа).
Для заказчика договор инвестирования представляет собой агентский договор. В соответствии с п. 1 ст. 151 НК РФ при выполнении работ по агентскому договору налоговая база по НДС определяется как сумма дохода, полученная в виде вознаграждения (или любого иного дохода) при исполнении договора.
При поступлении денег на счёт заказчика для финансирования строительства определить сумму дохода ещё не представляется возможным.
21
Считать все эти средства авансом и начислять с них НДС в соответствии с п. 1 ст. 162 НК РФ не следует, так как по условиям договора сумма затрат на содержание заказчика (то есть сумма причитающегося им к получению дохода) не выделена.
Предположим, что подрядчику перечислено 50% стоимости строительномонтажных работ в качестве аванса. Это перечисление будет отражаться записью:
Дебет счёта 60 Кредит счёта 51 – 13 500 000 руб.
–перечислен аванс подрядчику за выполнение строительно-монтажных работ
(27 000 000 руб. х 50%).
Подписание актов о приёмке выполненных подрядчиком работ и завершение с ним расчётов в учёте следует отразить проводками:
Дебет счёта 08 Кредит счёта 60 – 22 881 356 руб.
–приняты от подрядчика выполненные работы по строительству объекта.
Дебет счёта 19 Кредит счёта 60 — 4 118 644 руб.
–отражён НДС по выполненным СМР.
Дебет счёта 60 Кредит счёта 51 — 13 500 000 руб.
–погашена задолженность подрядчику за выполненные СМР.
Входе строительства объекта заказчик осуществляет расходы на собственное содержание: аренда помещения, выплата заработной платы сотрудникам, амортизация основных средств и пр.
Эти расходы в регистрах бухгалтерского учёта ежемесячно будут отражаться проводками:
Дебет счёта 20 (26) Кредит счетов 02, 60,70, 69,68,71 и т. д. – 1 110 000 руб.
–отражены расходы ООО «Гамма».
Дебет счёта 19 Кредит счёта 60 – 90 000 руб.
– отражён НДС, подлежащий перечислению поставщику по полученным услугам в составе расходов ООО «Гамма».
В соответствии со ст. 172 НК РФ в ООО «Гамма» НДС подлежит возмещению из бюджета, что в учёте следует отразить проводкой:
Дебет счёта 68 (субсчёт «Расчёты по НДС») Кредит счёта 19 – 90 000 руб.
– принят к вычету НДС по полученным и оплаченным услугам.
После окончания строительных работ на объекте заказчик в соответствии с договором передаёт его инвестору.
Для инвестора затраты на строительство объекта (то есть его первоначальная стоимость) включают в себя как стоимость выполненных подрядчиками строительно-монтажных работ, так и предусмотренные договором затраты на содержание заказчика.
Заказчик передаёт инвестору построенный объект по стоимости, сформированной на основании принятых от подрядчика строительно-
22
монтажных работ. Затраты на своё содержание в сумме, предусмотренной договором, точнее, в сумме разницы между средствами, полученными от инвестора, и средствами, уплаченными подрядчику за выполненные СМР, представляют собой доход от оказания услуги инвестору.
Разница между суммой полученного дохода и размером затрат определяет финансовый результат заказчика – прибыль или убыток при реализации данного инвестиционного проекта.
Передачу инвестору построенного объекта в регистрах бухгалтерского учёта следует отразить записями:
Дебет счёта 86 Кредит счёта 08 – 22 881 356 руб.
–передан инвестору построенный объект основных средств.
Дебет счёта 86 Кредит счёта 19 – 4 118 644 руб.
–передан инвестору налог на добавленную стоимость по выполненным подрядчиком СМР.
Дебет счёта 62 Кредит счёта 90 (субсчёт «Выручка) – 3 000 000 руб.
– отражена сумма дохода от реализации инвестиционного проекта.
Дебет счёта 90 (субсчёт «НДС») Кредит счёта 68 (субсчёт «Расчёт по НДС») –
457 627 руб.
– начислен налог на добавленную стоимость от суммы полученного дохода.
Дебет счёта 90 (субсчёт «Себестоимость продаж») Кредит счёта 20 (26)
–1 110 000 руб.
–списаны затраты на содержание организации.
Дебет счёта 90 (субсчёт «Прибыль/убыток от продаж») Кредит счёта 99
–1 432 373 руб.
–выявлен финансовый результат от реализации инвестиционного проекта
(3 000 000 руб. - 457 627 руб. - 1 110 000 руб.).
Дебет счёта 86 Кредит счёта 62 — 3 000 000 руб.
–отражено погашение задолженности инвестора средствами, выделенными на финансирование строительства.
Для целей налогообложения прибыли сумма средств, полученных от инвестора, в соответствии с п. 14 ст. 250 НК РФ признаётся средством целевого финансирования и не включается в состав полученных доходов.
Заказчик обязан вести раздельный учёт полученных доходов и произведённых расходов. В противном случае вся сумма полученных им средств может быть признана доходом для целей налогообложения прибыли.
Но по условиям примера сумма дохода заказчика определяется как разница между размером средств, выделенных инвестором, и фактическими затратами на строительство.
23
В этом случае, по нашему мнению, налоговые органы не вправе требовать от заказчика выделять из общей суммы полученных средств сумму вознаграждения и считать её авансом.
Расходы заказчика на содержание своей организации в соответствии со ст. 318 НК РФ будут подразделяться на прямые и косвенные.
К прямым расходам будут относиться затраты на содержание персонала (заработная плата и отчисления во внебюджетные фонды), непосредственно занятого на строительстве объекта. Они будут списаны на расходы в ноябре, когда по условиям примера произойдёт передача объекта инвестору.
Все остальные расходы признаются косвенными и подлежат списанию на расходы в том отчётном периоде, в котором были произведены.
Таким образом, результатом деятельности за 1-е полугодие и 9 месяцев в налоговом учёте будет убыток, так как доход будет получен только в IV квартале.
3.2. Учёт расчётов между заказчиком и инвестором, если в договоре выделена сумма вознаграждения заказчика
Договор инвестирования может быть составлена таким образом, что в нём из суммы всех затрат на строительство выделен размер средств, которые причитаются заказчику за выполнение его функций. В этом случае сумма причитающихся к получению заказчиком доходов определена с момента заключения договора.
Сумма средств, поступающих от инвестора на содержание организации заказчика, будет признаваться предварительной оплатой оказываемых им услуг.
В соответствии с п. 1 ст. 162 НК РФ полученный аванс включается в налоговую базу по НДС.
Как уже говорилось выше, ряд окружных арбитражных судов принял решения, в соответствии с которыми полученный аванс не должен включаться в налоговую базу по НДС. Однако как поступать в каждом конкретном случае, приходится решать самой организации
Если фактические затраты на строительство объекта окажутся меньше предусмотренных договором, то сэкономленные средства могут быть оставлены у заказчика (как премия за строительство), возвращены инвестору либо поделены между ними в согласованной пропорции.
Рассмотрим некоторые из этих вариантов на примерах.
Пример 2. Порядок ведения учёта затрат на строительство объекта при выделении размера затрат на содержание заказчика в договоре
24
ООО «Гамма», являющееся специализированной организацией заказчика, в мае заключило договор на строительство объекта с инвестором – ЗАО «Гемма».
Стоимость строительства объекта составляет 30 000 000 руб., в том числе НДС – 4 576 271 руб.
Построенный и введённый в эксплуатацию объект должен быть передан инвестору в ноябре.
Вознаграждение заказчика по условиям договора составляет 3 000 000 руб., в том числе НДС – 457 627 руб. Если стоимость работ, выполненных подрядчиком, окажется меньше предусмотренной договором (27 000 000 руб.), то вся сумма сэкономленных средств подлежит возврату инвестору.
Сумма средств, фактически уплаченных подрядчику за выполненные им СМР, составила 25 800 000 руб., в том числе НДС – 3 935 593 руб.
Затраты ООО «Гамма» на содержание организации за период строительства объекта (заработная плата сотрудников и ЕСН, амортизация основных средств, аренда помещения и коммунальные услуги и т.д.) составила 1 200 000 руб., в том числе НДС – 90 000 руб.
Сумму средств, подлежащих поступлению от инвестора непосредственно на финансирование строительства, в учёте следует отразить записью:
Дебет счёта 76 Кредит счёта 86 – 27 000 000 руб.
–отражён объём средств целевого финансирования по заключённому договору.
Поступление средств от инвестора в соответствии с утверждённым договором
графиком финансирования будет отражено проводками:
Дебет счёта 55 Кредит счёта 76 — 27 000 000 руб.
–отражено поступление средств от инвестора на финансирование строительства.
Поступление средств на содержание организации-заказчика в учёте следует отразить записями:
Дебет счёта 51 Кредит счёта 62 – 3 000 000 руб.
–поступили средства от инвестора на содержание заказчика.
Дебет счёта 76 (субсчёт «НДС с аванса») Кредит счёта 68 (субсчёт «Расчёты по НДС») – 457 627 руб.
–начислен НДС с суммы поступившей предварительной оплаты за выполнение работ.
Приёмка выполненных строительно-монтажных работ от подрядчика будет отражена проводками:
Дебет счёта 08 Кредит счёта 60 – 21 864 407 руб.
–приняты от подрядчика выполненные СМР по строительству объекта.
Дебет счёта 19 Кредит счёта 60 – 3 935 593 руб.
–отражён НДС по принятым работам.
25