Материал: 4765

По некоторым или всем предпосылкам подготовки финансовой отчётности риск средств контроля оценивается как высокий, когда:

системы бухгалтерского учёта и внутреннего контроля аудируемого лица неэффективны; оценка систем бухгалтерского учёта и внутреннего контроля аудируемого

лица нецелесообразна.

Определённый риск средств контроля всегда имеет место, так как существуют ограничения систем бухгалтерского учёта и внутреннего контроля.

Риск средств контроля может оцениваться ниже, чем высокий риск, в следующих случаях:

аудитор имеет доказательства, что конкретные средства внутреннего контроля в отношении предпосылки будут предотвращать, обнаруживать, исправлять существенные искажения; аудитор планирует проводить тесты средств контроля для подтверждения оценки.

В рабочих документах аудитору необходимо указать понимание систем бухгалтерского учёта и внутреннего контроля, оценку риска средств контроля и раскрыть обоснование оценки риска ниже, чем высокой. Чем ниже аудитор даёт оценку риска средств контроля, тем больше аргументов, подтверждающих её обоснованность, он должен предоставить.

Неотъемлемый риск и риск средств контроля прямо пропорциональны планируемому количеству доказательств и обратно риску необнаружения.

Риск необнаружения — риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учёта или групп операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учёта или группы операций.

При разработке подхода к проведению аудита аудитор принимает во внимание предварительную оценку риска средств контроля, оценку неотъемлемого риска, для того чтобы определить надлежащий риск необнаружения.

Риск необнаружения напрямую связан с процедурами проверки по существу и может учитываться:

в отношении предпосылок подготовки финансовой отчётности;

91

для определения характера, временных рамок, объёма аудиторских процедур по существу.

Этот вид риска всегда будет присутствовать, так как большая часть аудиторских доказательств представляет доводы в поддержку некоторого вывода, а не носит исчерпывающего характера.

Аудитор обязан на основе оценки внутреннего и контрольного рисков определить в своей работе риск необнаружения и с учётом того, что он должен иметь приемлемо низкое значение спланировать соответствующие аудиторские процедуры. Независимо от того, насколько низки неотъемлемый риск и риск средств контроля, аудитору необходимо провести некоторые процедуры проверки по существу в отношении существенных остатков на счетах бухгалтерского учёта и групп операций.

Существует обратная связь между риском необнаружения и комбинацией неотъемлемого риска и риска средств контроля:

высокие значения неотъемлемого риска и риска средств контроля обязывают аудитора организовать проверку так, чтобы снизить, насколько возможно, величину риска необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения; низкие значения неотъемлемого риска и риска средств контроля позволяют

аудитору допустить в ходе проверки более высокий риск необнаружения и при этом получить приемлемое значение общего аудиторского риска.

Оценка компонентов аудиторского риска может изменяться в ходе аудита, в связи с чем необходимо вносить изменения в запланированные процедуры проверки по существу.

По окончании аудита необходимо установить, подтвердились ли оценки риска средств контроля, риска необнаружения, систем бухгалтерского учёта и внутреннего контроля. Если аудитор придёт к выводу, что он не в состоянии снизить риск необнаружения в отношении имеющих существенный характер статей баланса или однотипной группы хозяйственных операций до приемлемо низкого уровня, это может служить основанием для подготовки по итогам проверки модифицированного аудиторского заключения.

7.2. Существенность в аудите

Существенность — это вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры позволяют определить наличие ошибки в отчётности экономического

92

субъекта и оценить их влияние на принятие соответствующих решений её пользователями. Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если её пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчётности.

Аудитор не может выразить мнение о степени достоверности финансовой отчётности с абсолютной уверенностью, так как имеются присущие аудиту ограничения, влияющие на возможность обнаружения существенных искажений

всилу объективных, субъективных и прочих причин.

Кобъективным причинам относятся:

1)использование аудитором систем тестирования;

2)наличие ограничений, присущих любым системам бухгалтерского учёта

ивнутреннего контроля;

3)существование ограничений в части аудиторских доказательств, которые носят скорее убедительный, чем исчерпывающий характер.

При аудите отчётности проверяются не все операции, нашедшие отражение в бухгалтерском учёте и финансовой отчётности. Согласно аудиторским стандартам проверка проводится выборочно, с использованием тестирования средств контроля в отношении эффективности организации и функционирования систем бухгалтерского учёта и внутреннего контроля, а также путём тестирования сальдо счетов, групп однотипных операций. Вторая причина связана с системами бухгалтерского учёта и внутреннего контроля. Аудитор выражает мнение с разумной уверенностью, так как идеальных систем бухгалтерского учёта и внутреннего контроля не существует. Для сбора доказательств аудитор использует информацию, содержащуюся в первичных учётных документах, учётных регистрах, финансовой отчётности. Он может убедиться, что финансово-хозяйственная операция, зафиксированная в первичном учётном документе, оформлена в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации и отражена в учётных регистрах в соответствии с учётной политикой, действующими нормативными актами. Однако аудитор не может гарантировать, что рассматриваемая операция действительно имела место в то время, в том объёме, которые указаны в первичном учётном документе, так как он не присутствовал при её совершении. Следовательно, аудиторские доказательства не носят исчерпывающего характера.

93

Субъективные причины определяются собственным суждением аудитора о системе сбора документов и сделанными на их основе выводами. В соответствии с Федеральным законом от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» аудитор имеет право самостоятельно определять формы и методы аудиторской проверки. Принимая в качестве источника аудиторские стандарты и полагаясь на своё профессиональное суждение, аудитор организует сбор аудиторских доказательств, которые, по его мнению, являются более надлежащими и достоверными, и на их основе формирует вывод о степени достоверности финансовой отчётности.

Всоответствии с ФПСАД № 4 «Существенность в аудите» определено, что информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах, хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если её пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчётности.

Ваудите различают качественную и количественную оценку существенности информации.

При качественной оценке аудитор должен использовать своё профессиональное суждение, для того чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе аудита искажения порядка совершения хозяйственных и финансовых операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации. Таким образом, аудитору необходимо выявить существенность из контекста поставленного вопроса.

Д.К. Робертсон выделяет следующие факторы при оценке существенности: абсолютная величина ошибки, относительная величина ошибки, содержание статьи отчётности, конкретные условия, неопределённость, кумулятивный эффект.

Всоответствии с ФПСАД № 4 «Существенность в аудите» примерами качественных искажений являются недостаточное или неадекватное описание учётной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчётности будет введён в заблуждение таким описанием; отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

94

Вслучае количественной оценки аудитору необходимо определить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные искажения прогнозируемую величину отклонений, т.е. уровень существенности.

Под уровнем существенности понимается предельное значение ошибки финансовой (бухгалтерской) отчётности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчётности с большей степенью вероятности не в состоянии делать на её основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Взависимости от аспекта финансовой отчётности аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчётности в целом, так в отношении сальдо счетов, групп однотипных операций и раскрытия информации. Аудитор должен принимать во внимание существенность при определении характера, сроков проведения и объёма аудиторских процедур, а также при оценке последствий искажений. Однако методика расчёта уровня существенности в ФПСАД № 4 отсутствует. Аудиторским организациям необходимо разработать свой подход по расчёту уровня существенности и использовать его при планировании аудиторских процедур, оценке последствий искажений. За основу можно взять методику расчёта уровня существенности, предлагаемую в ПСАД «Существенность и аудиторский риск», одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ.

7.3. Аудиторская выборка

Аудиторская выборка – это применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчётности или группы однотипных операций. Она даёт возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка.

Требования по аудиторской выборке раскрыты в Федеральном правиле (стандарте) № 16 «Аудиторская выборка», утверждённом постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 № 532. Для рассмотрения выборки в аудите необходимо определиться с применяемой терминологией по данному вопросу в отношении видов ошибок, изучаемой совокупности, риска выборки.

В отношении изучаемой совокупности в аудите различают понятия генеральной совокупности, элементов выборки и стратификации.

95