Материал: 4819

81

для управления отдельными структурными подразделениями предприятия. Вместе с тем промышленный учёт не знал системы двойной записи, так как бухгалтерам были более понятны натуралистические учётные идеи, когда все затраты фиксируются в том измерении, в котором они возникают. Например, куплена бочка водки за 3 руб. Водка приходовалась без всякой связи с деньгами, а кассовый остаток уменьшался на 3 руб., дебет счёта Вина – 1 бочка водки, кредит счёта Кассы – 3 руб.

Достижения были в учёте и контроле государственных хозяйств. Может быть, успехи промышленного учёта связаны именно с тем, что промышленность была государственной, индустриализация страны и учёт в ней были делом надёжным, государственным.

8.7. Развитие учётной мысли в России в XVIII – начале XIX века

На появление двойной записи в России оказала влияние западноевропейская литература. Первые книги по бухгалтерскому учёту в России выходили анонимно: «Торг Амстердамский», перевод с французского (1762), «Ключ коммерции», перевод с английского (1783), «Наставление необходимо нужное для российских купцов, а более для молодых людей», очевидно, перевод с немецкого (1788). Влияние идей, изложенных в этих книгах, было незначительным.

Предполагается, что тираж книги «Ключ коммерции» составил 500 экземпляров, а её стоимость – 3 рубля, цена по тем временам большая. Основной тираж книги не был продан, и в 1810 году кто-то изъял старый титульный лист, вставил новый с названием «Российский бухгалтер, или ключ торговли», добавил к тексту словарь российских ярмарок и ту старую книгу вновь пытался продать с новой этикеткой. Книгу Д. Хокинса «Ключ коммерции» переводили и издавали в России не напрасно: её плохо продавали, мало читали, о ней мало говорили, но она была первым семенем, брошенным на нашу почву.

Первые русские книги по бухгалтерскому учёту были созданы выдающимися бухгалтерами К.И. Арнольдом, И. Ахматовым и Э.А. Мудровым, по праву называемыми создателями русской школы.

В 1809 году вышли фундаментальные работы по бухгалтерскому учёту Арнольда в Москве и Ахматова в Петербурге.

К.И. Арнольд (1775 – 1845) первым стал различать теорию и практику бухгалтерского учёта, предложил наиболее удобную форму журнала

82

регистрации хозяйственных операций, строго разграничил аналитический и синтетический учёт. Арнольд изложил свою точку зрения на учёт товаров, промышленный учёт, учёт основных средств, а также писал о широком распространении приёмов сознательной фальсификации. Борьба с фальсификацией учётных данных требовала специальных методик. Арнольд первый выступил с учением о ревизии и методах её проведения. К заслугам Арнольда можно отнести его предложение ввести двойное счетоводство в государственном хозяйстве, создание терминологии бухгалтерского учёта (дал понятие ведомости как учётного регистра, ввёл термины «рекапитуляция», «сторнировать» и т.д.). Неудачным в его терминологии было название проводок постами. Арнольд был первым, кто привёл в своей работе исторические сведения по бухгалтерскому учёту. Это были его личные наблюдения и заимствования из современной ему науки.

В работе И. Ахматова «Итальянская, или опытная бухгалтерия», отразившей влияние де ла Порта, впервые высказывалось утверждение, что бухгалтерский учёт является частью политической экономии. В центре внимания И. Ахматова – хронологическая запись: «Журнал есть центр, на коем обращается вся машина, т.е. такая книга, от которой зависит весь порядок прочих книг». Он считает, что Главная книга или «Екстракт журнальный» должна содержать шесть синтетических счетов: Кассы, Расходов, Комиссионный счёт, Барыша и наклада, Товаров, Капитала. Ахматов в своей книге уделяет внимание учёту в торговле, фабричному счетоводству.

Событием в истории русской учётной мысли был выход в 1846 году книги Э.А. Мудрова. Все счета он делил на имущественные, личные и вспомогательные, к которым автор относил счета собственных средств и результатов. Мудров отдавал предпочтение систематической записи хронологической, т.к. последняя, по его мнению, нужна только как «запоминающее устройство». Мудров считал, что двойная запись вытекает из самой природы хозяйственных оборотов. У него мы встречаем капитальное уравнение Шера. Мудров вывел это уравнение в 1846 году: а – b = с, где а – актив, b – кредиторская задолженность, с – капитал; далее находим и балансовое уравнение, которым Мудров предвосхитил французского автора Дюмарше (1874

– 1946). Это уравнение в 1846 году писалось так: а = с + b. Однако при объяснении двойной записи Мудров руководствовался принципами персонификации счетов. Это доказывает, что математика пригодна как для объяснения юридической, так и экономической природы учёта.

83

Мудров может считаться автором постулата: «Алгебраическая сумма сальдо вспомогательных счетов равна сумме сальдо имущественных счетов, сложенной с разностью между дебиторской и кредиторской задолженностями по личным счетам».

Таким образом, в основу баланса Мудров положил сумму собственных средств на момент выведения сальдо.

В части промышленного учёта Мудров указал на два основных варианта его организации: 1) раздельный учёт капиталов и материалов, т. е. выделение в особый цикл, не связанный с общим учётом, учёта производства и калькуляции; 2) учёт производства включается в единый цикл учёта. Он также считал, что необходимо распределять накладные расходы пропорционально весу готовых изделий.

При оценке товаров он, в отличие от Арнольда, исходил из принципов себестоимости. Методика организации учёта излагается Мудровым по немецкой форме счетоводства.

8.8. Развитие учётной мысли в России во второй половине XIX – начале XX века

Отмена крепостного права и развитие капитализма явились мощным стимулом бухгалтерской мысли. Продолжателями идей Арнольда во второй половине XIX века были П.И. Рейнбот и А.В. Прокофьев. Они представляли традиционное знание и были его выразителями. Вместе с тем именно им пришлось столкнуться с первыми попытками «бунта в теории», с новаторскими предложениями, направленными на пересмотр бухгалтерской доктрины.

П.И. Рейнбот (1839 – 1916) сводил предмет бухгалтерского учёта к изменениям в имуществе предприятия, синтетический учёт трактовал как контрольный. В объяснении причин двойной записи он исходил из принципов персонификации, а целью учёта считал системное выяснение причин прибылей и убытков. Рейнбот сформулировал правило, согласно которому составлению баланса должно предшествовать составление описи имущества, практика учёта излагалась на основе немецкой формы счетоводства. Рейнбот предложил вести оперативный учёт, к которому относил всё, что учитывается на предприятии, но не в бухгалтерских регистрах.

84

Впротивовес теоретикам, отстаивавшим немецкую форму, Прокофьев взялся насаждать новую итальянскую форму, более удобную для изучения, чем для практики.

Самой яркой фигурой среди новаторов был Ф.В. Езерский (1836 – 1916), критиковавший двойную бухгалтерию. Ни один представитель бухгалтерской науки не имел такого количества книг и статей, которое оставил после себя Ф.В. Езерский. Количество печатных трудов исчисляется сотнями. В книге «Обманы, убытки и ошибки, скрывающиеся в верных балансах двойной – итальянской системы счетоводства и открываемые признаки верности русской тройной системы» (1876) им предложена оригинальная собственная форма счетоводства. Новая форма была названа русской тройной, так как:

1) регистрация велась по трём группировочным совокупностям (приход, расход, остаток);

2) регистрами выступают три книги (журнал, Главная, отчётная, заменяющая баланс);

3) используются только три счёта (Касса, Ценности, Капитал).

Вконечном итоге оказалось, что бухгалтерия, описанная Ф.В. Езерским, является двойной, однако, несмотря на это, идеи, заложенные в русской бухгалтерии, поставили новые цели перед бухгалтерским учётом. Эти идеи были совершенно новыми для современников, бухгалтерский конгресс в Шарлеруа в Бельгии (1912) рекомендовал изучение во всём мире русской бухгалтерии.

Иван Францевич Валицкий (умер 11.01.1898 г.), обрусевший поляк, его настоящее имя Януарий Франтишек, написал в 1876 году работу «Теория счетоводства в применении к народному хозяйству», на которую и сейчас можно встретить ссылку в зарубежной печати. Это была попытка создания макроучёта, задачи которого сводились к ответу на четыре вопроса: «1) Как велико народное материальное богатство страны? 2) Из каких составных частей оно состоит по количеству, местным ценам и стоимости? 3) Какое отношение сил данных к однородным отраслям богатства других стран, абсолютное и на 100 душ народонаселения? 4) На сколько из года в год, из века в век накопляется в стране тот запас материала, который снова поступает для дальнейшего производства?»

7 .

Валицкий предпочитает учёт народного богатства учёту народного дохода, но не забывает и о последнем. Состав народного богатства он хочет изучать в двух измерителях: натуральном и стоимостном, последний он вводит в двух оценках: общенациональная стоимость и местная цена. Макроучёт Валицкий

85

понимал как бухгалтерию, ведущуюся с помощью статистических методов, ибо в основе записей лежат не документы бухгалтерской регистрации, а акты (сообщения присутственных мест) статистического исчисления. Организация макроучёта не должна была находиться в ведении царского правительства, интеллигентный человек не мог верить такому правительству; макроучёт должен был осуществлять «счётный стол при одном из столичных экономических обществ», т. е., говоря современным языком, макроучёт должен был вестись общественными, а не государственными силами. Техника учёта состояла в выписке мемориальных ордеров по поступающим от предприятий справкам. Счета, по которым должен был вестись учёт, делились на два ряда: счета народного дохода и народного богатства. В соответствии с идеей Ж.Б. Сэя, использованной в национальном счетоводстве, все счета должны были показывать состояние трёх факторов производства труда, капитала и земли. Главным недостатком теоретических построений Валицкого является отсутствие демонстрации механизма двойной записи.

Парадигма двойного учёта оказалась достаточно прочной, для её защиты и развития под руководством А.М. Вольфа стал издаваться первый профессиональный журнал «Счетоводство» (1888 – 1904). Журнал на протяжении семнадцати лет сплачивал бухгалтеров не только Петербурга, но и всей России. Только московские авторы относились ревностно и почти не принимали участия в работе журнала. Редакция журнала размещалась в самом центре столицы: Невский, 61. Сюда поступали статьи и письма из разных уголков страны. К работе в журнале были привлечены известнейшие зарубежные учёные Э. Леоте (Франция), К. Чербони и В. Джитти (Италия), Ф. Скубиц (Австрия).

А.М. Вольф (1854 – 1920) – член Болонской академии счетоводов, действительный член национального общества итальянских счетоводов, членкорреспондент Коллегии бухгалтеров Урбино, с 1894 г. член-корреспондент Института нидерландских счетоводов (Роттердам). Он и его сотрудники преследовали две цели – развитие науки и становление профессии.

Самым плодовитым автором в журнале был С.М. Барац (1850 – 1913). Природу двойной записи он сводил к движению ценностей (отпущено – принято) и к обмену эквивалентами. Барац был сторонником ведения хронологической записи, обосновывая свой взгляд необходимостью: 1) видеть в одном месте счёта формулу хозяйственной операции (при систематической записи мы видим только половину) – аргумент снимается в условиях шахматной