Материал: 4819

86

регистрации; 2) быстрого наведения справок об операциях любого определённого дня; 3) контроля систематической записи. Заслуга Бараца состоит во введении в учёт понятия времени, он связал отчётный период и расходы предприятия.

Интересны взгляды Бараца на природу амортизации. Он полагал, что отнесение амортизации в дебет счёта основного производства делает продукцию предприятия неконкурентоспособной. В самом деле, если амортизацию включить в состав затрат и потом разделить все затраты на выпуск готовой продукции, то себестоимость окажется завышенной. Только к середине 30-х годов американские бухгалтеры отметят этот факт и создадут метод директкостинг, согласно которому все накладные, в том числе и амортизационные, расходы следует сразу же списывать на счёт Убытков и прибылей.

С.М. Барацу принадлежит идея о создании отраслевых курсов бухгалтерского учёта.

А.А. Беретти известен как автор метода «цветного провода» (1889), дошедшего до нас под названием «красное сторно».

Э.Г. Вальденберг (1836 – 1895) – переводчик «Трактата о счетах и записях». Благодаря его энергии из отечественной практики исчезли счета Баланса вступительного и Баланса заключительного. Как педагог Вальденберг пользовался успехом. Однако он исходил из того, что ученик должен делать то, чему его учитель учит, ученик не должен рассуждать, что хорошо и что плохо.

Наиболее талантливым человеком в журнале «Счетоводство» был Л.И. Гомберг (1866 – 1935) – член-корреспондент Академического общества бухгалтеров в Париже и действительный член Международной Ассоциации бухгалтеров. Благодаря трудам Гомберга русская бухгалтерия вышла на мировую арену и стала оказывать достаточно сильное влияние на европейских теоретиков бухгалтерского учёта.

Гомберг выделил три направления учётной работы:

1)экономическая техника, или экономическая морфология, изучает средства экономической активности;

2)организация и экономическая администрация предусматривает планы организации бухгалтерского учёта, статистики и контроля, изучает проблемы организации; администрация имеет своим объектом только человеческий фактор;

3)экономология исследует феномены экономической деятельности, подчиняя их заранее установленным правилам. Её объектом не является ни

87

бухгалтерская, ни личная работа экономистов, а изучение феноменов, которые вытекают из этой работы. Таким образом, феномены нельзя смешивать с фактами хозяйственной жизни. Последние носят всецело объективный характер, феномены возникают в результате осмысления фактов хозяйственной жизни бухгалтерами-экономистами.

Экономология изучает индивидуальную экономию, следуя всем фазам развития (прежнего, настоящего и будущего). Предметом экономологии выступает хозяйственная деятельность предприятия. Она делится на анатомию предприятия, изучающую состояние хозяйственных средств, и физиологию, изучающую поведение хозяйства.

Цели бухгалтерского учёта в экономологии заключаются, по Гомбергу, в точном определении и систематизации бухгалтерских категорий, систематическом изучении развития экономических процессов. Экономология включает следующие разделы: 1) оценка, 2) инвентарь, 3) смета (бюджет), 4) бухгалтерия, 5) отчётность, 6) контроль.

Гомберг в 1909 году описал, к чему приводит пренебрежение теорией учёта: «Счетоводство как искусство, лишённое точных и научных принципов, сводится к ремеслу и, представляя собой лишь смутные понятия, не даёт пищи для ума бухгалтера: оно становится занятием для добывания куска хлеба. Служащий теряет всякий интерес к своей работе, он превращается в пишущую машинку, не отдавая себе отчёта в своих действиях. Вред, могущий произойти от подобной работы бухгалтера, и развращающее влияние ложных обстоятельств, которые подобный труд может повлечь за собой, – очевидны» 7 . Бухгалтерия должна быть творческим делом, без этого деградирует личность бухгалтера.

В 1904 году в связи с русско-японской войной министерством финансов была снята ежегодная субсидия – 2 тыс. руб. и журнал «Счетоводство» прекратил своё существование.

8.9. Уровень развития учёта накануне Октябрьской революции 1917 года

Накануне революции 1905 года начали свою деятельность новая петербургская школа (Е.Е. Сиверс, А.И. Гуляев) и московская школа (Н.С.

Лунский, Г.А. Бахчисарайцев, Ф.И. Бельмер).

Е.Е. Сиверс (1852 – 1917) известен как автор меновой теории объяснения двойной записи. Он дал детальную классификацию счетов, которая была достижением для своего времени. В теории учёта Сиверс выделял две части

88

теорию учёта (теорию бухгалтерского учёта в общем смысле) и теорию книг, где излагается методика ведения различных регистров, причём под регистрами понимались только книги. Теория книг трактовалась как наука о методах бухгалтерского учёта. До Сиверса учили бухгалтерии как сумме практических приёмов. Давали ученикам бланки подлинных, практически применяемых книг, и ученики с помощью учителя эти регистры должны были заполнять. Сиверс показал, что учить надо сущности, а не технике, технике нельзя научить, она может быть выработана только на практике, а вот сущности дела можно и нужно учиться в аудитории. Вместо бланков его ученики заполняли схемы счетов – «самолётики». У него мы находим и схемы отражения хозяйственных оборотов, где счета показаны в виде фигур, а проводки – в виде прямых линий, соединяющих эти фигуры. Впоследствии этот метод станет основным в графических построениях Э. Шмаленбаха (1873 – 1955).

Сиверс издавал журнал «Коммерческое образование» (1908 – 1916), во многом продолжая традиции журнала «Счетоводство». Это было связано с тем, что, хотя формально основное внимание журнал должен был уделять общим вопросам коммерческого образования (дидактические приёмы, технические средства обучения, зарубежный опыт и др.), центральный отдел журнала был посвящён «Статьям по специальным предметам», где почти всё место отводилось счетоводству и счетоведению.

Вне противоборствующих школ стояли И. Янковский, О.О. Бауэр, А.К. Рощаховский.

И. Янковский рассматривал бухгалтерский учёт как науку математическую, методы которой могут быть распространены не только на учёт хозяйственной деятельности отдельного предприятия, но и на учёт всего народного хозяйства. Двойную запись он определял как метод учёта, а не как закон, чем был недоволен Сиверс. Для Янковского каждое предприятие – это отдельный организм, находящийся в постоянном обмене деятельностью с организмом народного хозяйства, в результате чего предприятие становится комплексом организационных (ввод в эксплуатацию) и текущих (эксплуатационных) функций. Последние Янковский делил на производственные и бытовые. Пассивные счета показывают функциональную зависимость предприятия от народного хозяйства. Поскольку каждый счёт выражает какую-то функцию, его следует измерить сметой, отклонение фактических оборотов от сметных будет указывать или на ошибки управления, или ошибки плановиков. Хозяйственный процесс имеет определённый темп и соответственно различные счета в

89

зависимости от их функционального назначения; периодичность сверки фактического и сметного оборотов зависит от скорости (темпа) оборотов по каждому счёту. Следовательно, бухгалтерия называется двойной потому, что каждый счёт имеет плановые и фактические показатели. Эти соображения очень напоминают идеи крупнейшего итальянского бухгалтера Джино Дзаппа (1879 – 1960) о бухгалтерском учёте как инструменте управления предприятием и принципы стандарт-кост.

Очень интересным автором был А.К. Рощаховский. Он рассматривал учёт как источник финансовой информации для уплаты налогов. Его книга (1910) трактует бухгалтерский учёт как инструмент финансового права, содержит много сведений о бухгалтерской и особенно балансовой практике предреволюционной России. А.К. Рощаховского можно считать одним из первых бухгалтеров, который понял значение экономического анализа. Заканчивает он свою книгу словами о практике отчётности старой России: «…она и велика, и богата, и с большим будущим, но нет в ней порядка» 52 .

К 1910 году многие тысячи предприятий различных форм собственности сталкивались в той или иной степени с необходимостью публикации своей отчётности. Десятилетняя практика применения Закона о промысловом налоге выявила роль подробно и правильно составленных балансов для исчисления податной прибыли, показала жизненную необходимость разработки «одинаковых и для всех обязательных правил, которые содержали бы прямые и совершенно определённые требования, без чего балансы всегда будут представлять такой же пёстрый вид, какой они сейчас представляют». Действовавшее в области учёта и отчётности законодательство уже не соответствовало требованиям сложившейся практики. Сделанный А.К. Рощаховским анализ практики составления отчётности двадцатью пятью акционерными предприятиями показал исключительную пестроту структуры публикуемых балансов, неоднозначную трактовку его статей. По его мнению, необходима была более жёсткая регламентация правил составления отчётности в виде специального закона. А.К. Рощаховский предложил структуру типового баланса акционерного предприятия (таблица 2).

90

Таблица 2 – Структура типового баланса акционерного предприятия

Степень детализации отдельных статей баланса (дебиторы, кредиторы) оставалась на усмотрение составителей баланса, относительно других статей предлагался состав элементов, целесообразных для выделения в балансе. Так, в статье «Имущество реальное» выделялось пять элементов: касса (наличные деньги, счета в банках), членские взносы, ценные бумаги, имущество постоянное (недвижимое, движимое, неоконченные постройки), имущество оборотное; в статье «Капитал» – основной, запасный, оборотный, резервный страховой, ремонтный, делькредере (резерв по сомнительным долгам), резерв премий, благотворительный.

В таблице 3 представлены книги по бухгалтерскому учёту, изданные в России до революции 1917 года.

Таблица 3 – Книги по бухгалтерскому учёту, изданные в России до революции (1783 – 1917 гг.)