Налоговые органы настаивают на том, что если договор аренды в соответствии с гражданским законодательством подлежит государственной регистрации, то арендные платежи по незарегистрированному в установленном порядке договору не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
По общему правилу государственной регистрации в органах юстиции подлежат только договоры аренды недвижимого имущества (пункт 2 статьи 609 ГК РФ). Из этого правила законодательством установлено одно исключение: в соответствии с пунктом 2 статьи 651 ГК РФ договор аренды здания или сооружения должен пройти государственную регистрацию и считается заключенным с момента такой регистрации лишь в том случае, если срок договора не менее года.
Регистрация сделок с недвижимым имуществом осуществляется в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ. Однако в п. 1 ст. 26 указанного Закона содержится норма, согласно которой регистрации подлежит право аренды недвижимого имущества. Все вещные права, включая право собственности, перечислены в ст. 216 ГК РФ. В перечень вещных прав право аренды не включено. Последнее может быть признано ограничением права собственности, но при этом не возникает необходимости регистрировать право аренды отдельно от договора аренды. Заключенный и зарегистрированный договор аренды и является ограничением права собственности. Кроме того, в п. 3 ст. 26 Закона о государственной регистрации говорится о том, что именно договор аренды помещения или части помещения, а не право регистрируется как обременение прав арендодателя. Пункт 1 ст. 4, а также абз. 6 п. 6 ст. 12 предусматривают регистрацию аренды как ограничения (обременения), но не права аренды.
В п. 2 ст. 609 ГК РФ также установлена обязанность регистрации не права аренды, а договора аренды недвижимого имущества. Таким образом, ГК РФ не требует регистрировать право аренды.
Имеющееся противоречие между нормами ГК РФ и Закона о государственной регистрации приводит к трудностям в применении на практике норм, регулирующих госрегистрацию. Чтобы избежать таких коллизий, на наш взгляд, необходимо привести ст. 26 Закона о государственной регистрации в соответствие с ГК РФ.
Таким образом, проблемы на практике могут возникнуть в том случае, если заключен долгосрочный (год и более) договор аренды недвижимого имущества.
Налоговики настаивают на том, что арендные платежи по таким договорам могут быть учтены в целях налогообложения прибыли только в том случае, если договор прошел государственную регистрацию.
Причем, отказывая арендаторам в праве учесть арендные платежи в составе расходов с момента получения недвижимого имущества в пользование, Минфин России указывает, что расходы на оплату аренды учитываются только с момента государственной регистрации договора аренды.
Возникает актуальный вопрос: «Что же делать с суммами арендной платы, уплаченной за пользование недвижимым имуществом с момента получения имущества в аренду и до момента государственной регистрации договора?».
Минфин России предлагает следующий компромиссный вариант.
Согласно п. 2 ст. 425 ГК РФ стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора.
При наличии такого условия, по мнению чиновников Минфина России, арендатор вправе учитывать арендную плату в составе расходов с момента получения объекта недвижимости в пользование в том случае, если договор уже зарегистрирован или находится на государственной регистрации.
В таком же порядке учитываются в целях налогообложения и расходы на ремонт арендованного имущества, договор аренды которого подлежит обязательной государственной регистрации.
Таким образом, во избежание споров с налоговыми органами в договор аренды следует внести положение, в соответствии с которым условия заключенного договора применяются к отношениям, возникшим с момента подписания договора сторонами. Сформулировать это положение (пункт договора) можно следующим образом: "Стороны договорились, что условия договора применяются к их отношениям, возникшим с момента передачи помещения в пользование арендатору по акту приема-передачи". Позиция Минфина России, увязывающая право учитывать арендные платежи в расходах с наличием госрегистрации договора аренды, не является бесспорной. Арбитражные суды при рассмотрении таких дел, как правило, встают на сторону налогоплательщиков, исходя из того, что налоговое законодательство не содержит такого условия признания арендных платежей, как государственная регистрация договора аренды, и не ставит возможность учета расходов по аренде в зависимость от наличия государственной регистрации договора. Поэтому отсутствие регистрации договора аренды при подтверждении факта использования арендованного помещения и несения расходов по оплате арендных платежей не может служить основанием для отказа налогоплательщику в праве учесть понесенные расходы в составе затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Договор, который заключается на срок менее года, государственной регистрации не требует. При этом, если стороны в принципе планируют установление долгосрочных арендных отношений, то в договор, заключенный на срок менее года, включается условие о том, что по окончании действия договора при отсутствии возражений сторон он автоматически продлевается (или перезаключается) на тот же срок.
Если договор заключен на срок менее года (например, на 11 месяцев), а потом продлен на такой же срок (еще на 11 месяцев), то фактический срок договора уже становится больше года. Возникает вопрос: требуется ли в этом случае регистрация?
Нет, не требуется. Если договор аренды, заключенный на срок менее года, каждый раз продлевается на срок менее года, то независимо от фактического срока аренды государственная регистрация этого договора не требуется. Этот вывод содержится в п. 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Не спорят с этим и налоговые органы (см. письмо УФНС России по г. Москве от 18.02.2008 N 20-12/015152.3).
В случае, если по окончании договора аренды,
заключенного на срок менее года, он продлевается на срок, превышающий год, то
договор, заключенный на новый срок, подлежит государственной регистрации и
признается заключенным с момента такой регистрации.
2.4 Срок договора аренды
Что же касается срока, то договор аренды может быть заключен как на определенный (п. 1 ст. 610 ГК), так и на неопределенный срок (ст. 610 ГК). Определенный срок должен быть установлен в договоре следующими способами. Если срок аренды в договоре не указан, договор аренды считается заключенным на неопределенный срок. В этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а при аренде недвижимого имущества - за три месяца1. Законом или договором может быть установлен и иной срок для предупреждения о прекращении договора аренды, заключенного на неопределенный срок (абз. 2 п. 2 ст. 610 ГК). Отказ от договора аренды, заключенного на неопределенный срок, является правом, а не обязанностью сторон. Если ни одна из сторон не заявляет об отказе от договора, последний может длиться сколь угодно долго, даже «вечно». Поэтому точнее вести речь о договоре аренды, заключенном не на неопределенный срок, а без указания срока, т. е. под отменительным условием расторжения договора по инициативе любой из сторон. Законом могут устанавливаться максимальные (предельные) сроки договора для отдельных видов аренды, а также для аренды отдельных видов имущества. В этих случаях, если срок аренды в договоре не определен и ни одна из сторон не отказалась от договора до истечения предельного срока, установленного законом, договор по истечении предельного срока прекращается. Договор аренды, заключенный на срок, превышающий установленный законом предельный срок, считается заключенным на срок, равный предельному (п. 3 ст. 610 ГК).
Договор аренды недвижимого имущества, заключаемый на срок более одного года, подлежит государственной регистрации. Порядок такой регистрации установлен Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ). Согласно статье 610 Гражданского кодекса РФ, в договоре аренды необязательно указывать срок аренды имущества. В данном случае договор считается заключенным на неопределенный срок. При этом в любое время каждая из сторон такого договора имеет право отказаться от исполнения обязательств по данному договору. Однако при одном условии: другую сторону по договору надо предупредить о его расторжении за один месяц (в случае аренды недвижимости - за три месяца).
Как показывает арбитражная практика, заключая бессрочные договоры аренды недвижимого имущества, организации могут избежать их государственной регистрации. Данная точка зрения высказана, например, в пункте 11 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 16 февраля 2001 г. N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". В нем сказано, что в государственной регистрации не нуждается договор аренды здания, возобновленный на неопределенный срок.
Согласно ст. 611 Гражданского кодекса РФ, арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в надлежащем состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению этого имущества, вместе со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами. Имущество, сданное в аренду, должно быть передано арендатору в предусмотренный договором срок, а при отсутствии установленного договором срока передачи имущества - в разумный срок.
Итак, проведенный анализ показал, что договором аренды (имущественного найма) признается такой договор, по которому арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст.606ГК)
Договор аренды является консенсуальным, возмездным и взаимным.
При заключении договора аренды следует обратить внимание на следующие обстоятельства:
Стоимость арендованного имущества определяется в договоре, исходя из оценки имущества на момент сдачи его в аренду с учетом фактического износа.
Поскольку договор является возмездным. Значительное место в ГК РФ уделено арендной плате.
Арендная плата включает амортизационные отчисления от стоимости арендованного имущества (амортизационные отчисления не производятся при аренде земли и других природных ресурсов). Размер амортизационных отчислений, включаемых в арендную плату, определяется в договоре, исходя из установленного в нем распределения обязанностей сторон по воспроизводству переданного в аренду имущества.
Стороны договора аренды имеют право пересматривать размер арендной платы не чаще одного раза в год, если иное не предусмотрено договором.
Сдача имущества в аренду не влечет передачу права собственности на это имущество. Собственностью арендатора является продукция и доходы, полученные им в результате использования арендованного имущества, включаются также материальные и иные ценности, приобретенные им по основаниям, предусмотренным законом.
Собственностью арендатора являются произведенные им отделимые улучшения арендованного имущества. После прекращения договора аренды арендатор, произведший улучшения за счет собственных средств и с разрешения арендодателя без вреда для арендованного имущества, имеет право на возмещение стоимости отделимых без вреда улучшений. Стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором без разрешения арендодателя, возмещению не подлежит (ст.623 ГКРФ)
Арендатор обязан поддерживать полученное по договору имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды. Арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт, переданного в аренду имущества (капитальный ремонт должен производиться в срок, установленный договором или вызван неотложной необходимостью, в разумный срок (ст.616 ГК РФ).)
Арендатор может полностью или частично выкупить арендованное имущество. Условия, порядок и сроки выкупа определяются договором аренды, в котором должен быть регламентирован порядок расчетов с арендодателем по всей причитающейся ему арендной плате со стоимости сданного на полный амортизационный срок имущества, а также путем возмещения ему арендных платежей с остаточной стоимости имущества, аренда которого согласно договору прекращена до завершения амортизационного срока.
Сроки аренды определяются договором. При этом аренда земли. Иных природных ресурсов, предприятий, зданий, сооружений должна носить, как правило, долгосрочный характер - от 5 лет и более. С учетом характера имущества и целей аренды договор может быть и краткосрочным - до 5 лет.