Об ответственности должностных лиц и государственных органов - ст. 16, 1069 ГК РФ. Убытки, причиненные гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления или должностных лиц этих органов, в том числе издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа или органа местного самоуправления, подлежат возмещению Российской Федерацией, соответствующим субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием.
Известно, что для привлечения налогового органа к ответственности в виде взыскания убытков необходимо наличие состава правонарушения: вред, противоправность деяния, вина и причинно-следственная связь. Некоторые суды считают, что для взыскания убытков правоотношения сторон должны носить гражданско-правовой характер Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2011 по делу № А78-4527/2010. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».. С этим также соглашается В. Г. Гуща в своей диссертации. По его мнению, институт возмещения убытков в налоговом праве носит гражданско-правовой характер, что подтверждается следующими характерными признаками: равенство субъектов; право потерпевшего обращаться в суд или нет; прежде всего, защищаются частные интересы; основная функция - компенсационная Гуща В. Г. Гражданско-правовые предпринимательские отношения: вопросы взаимодействия норм гражданского права и налогового права: дис. … канд. юрид. наук. М., 2004. С. 154-157..
Наиболее репрезентативные примеры взыскания убытков из казны РФ: взыскание сумм, потраченных налогоплательщиком на оплату юридических услуг в спорах с налоговыми органами Определение Конституционного Суда РФ от 20.02.2002 № 22-О «По жалобе открытого акционерного общества «Большевик» на нарушение конституционных прав и свобод положениями статей 15, 16 и 1069 Гражданского кодекса Российской Федерации» // Экономика и жизнь. № 16. 2002; Постановление ФАС Центрального округа от 8.09.2011 г. по делу № А35-12507/2010. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».; неустойки перед контрагентами, возникшие по причине незаконных действий налоговых органов Постановления ФАС Центрального округа от 30.03.2012 по делу № А64-6030/2010; ФАС Западно-Сибирского округа от 12.09.2013 по делу № А75-9064/2012. Доступ из СПС «КонсультантПлюс»..
Интересно в данном случае следующее дело.
Дело о взыскании возмещения вреда, причиненного налоговым органом в результате непроведения зачета переплаты налога в счет других налогов Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2011 по делу № А78-4527/2010. Доступ из СПС «КонсультантПлюс»..
ОАО «Силикатный завод» обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края к Управлению Федерального казначейства по Забайкальскому краю с исковым заявлением о взыскании 60017, 04 руб. возмещении вреда, причиненного Межрайонной инспекцией ФНС № 2 по г. Чите в результате не проведения зачета переплаты налога в счет других налогов.
Суд первой инстанции в удовлетворении исковых требований отказал.
Несмотря на то, что суд апелляционной инстанции посчитал выводы суда первой инстанции основанными на неправильном применении норм материального права (касаемо срока исковой давности), он все же отказался применять институт возмещения убытков, ссылаясь на п. 3 ст. 2 ГК РФ, п. 2 совместного Постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации». Суд посчитал, что в данном деле спор возник по поводу зачета излишне уплаченной суммы налога, а следовательно нет оснований для удовлетворения иска, поскольку такие споры подлежат разрешению в рамках налогового законодательства. Апелляционная жалоба осталась без удовлетворения.
В нестандартных ситуациях суды вынуждены применять аналогию закона, когда того требуют пробелы законодательства. Таким пробелом в законодательстве о налогах и сборах может быть отсутствие механизма восстановления имущественного положения государства. В судебной практике такой пробел был восполнен применением института возмещения убытков в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.01.2010 № 11747/09 Постановление Президиума ВАС РФ от 19.01.2010 № 11747/09 по делу № А56-27977/2008 // Официальный сайт ВАС РФ. . Дело было связано с двойным возвратом НДС из бюджета по ошибке банка, который при возврате перечислил деньги на другой счет. Налогоплательщик соответственно денег не получил и обратился в суд. Суд обязал налоговую перечислить налогоплательщику сумму налога.
Высший Арбитражный Суд квалифицировал дополнительные расходы государства как убытки, а также признал данные отношения гражданско-правовыми, что позволило применить ст. 15 и 1069 ГК РФ. Однако считать, что в данном деле отношения являлись гражданско-правовыми, некорректно, поскольку здесь имел место возврат налогов, что относится к бюджетным правоотношениям между государством и банком. Кроме того, в ст. 133 НК РФ закреплена специальная ответственность банков за неисполнение обязанности по перечислению налога в бюджет. В целом же решение ВАС РФ о взыскании убытков в пользу России является справедливым, поскольку не было иного выхода из этой ситуации. В НК РФ отсутствовали какие-либо специальные нормы, которые можно было бы использовать по аналогии. Суд нашел способ заполнить пробел в налоговом законодательстве - применение гражданско-правового института возмещения убытков.
Судебная практика привносит в налоговое право такие гражданско-правовые институты, которые не закреплены в НК РФ. Например, таким институтом является злоупотребление правом, которое закреплено в ст. 10 ГК РФ. Д.В Винницкий выделяет два вида злоупотреблений в налоговом праве: злоупотребление правом, направленное на обход предписаний налогового права; злоупотребление налоговыми правами Винницкий Д.В. Принцип добросовестности и злоупотребление правом в сфере налогообложения // Право и экономика. 2003. № 1. С. 59-63.. Действиями, направленными на обход законодательства о налогах и сборах, могут быть различные манипуляции со сделками, в которых отсутствует деловая цель, усложнение договорных связей; они, например, могут способствовать увеличению расходов, что неизбежно приводит к занижению налоговой базы Постановление ФАС Московского округа от 14.08.2013 по делу № А41-26566/08. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».. Вообще институт злоупотребления правом носит универсальный характер и применяется в различных отраслях права, и налоговое право не исключение. Злоупотребление правом в налоговых правоотношениях - объективная реальность Рябов А.А. Злоупотребление гражданским правом: его значение для налоговых отношений и место в системе межотраслевого взаимодействия // Финансовое право. 2012. № 6. С. 24-27; Нагорная Э.Н. Налоговые споры: оценка доказательств в суде. М., 2009; Цикунов Е.А. Злоупотребление правом в сфере налогов и сборов: автореф. дис. … канд. юрид. наук. М., 2006; Стрельников В.В. О категориях «добросовестность» и «злоупотребление правом» применительно к налоговым правоотношениям // Трибуна молодых ученых. Вып. 8. Воронеж: Изд-во Воронеж. ун-та. 2005. С. 233-244.. О межотраслевом характере института злоупотребления правом также свидетельствует ч. 3 ст. 17 Конституции России: «Осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц».
Следующий институт представляет не меньший интерес по сравнению с институтом злоупотребления правом, поскольку оба эти института так или иначе взаимосвязаны. Институт неосновательного обогащения также известен лишь в практике правоприменения, не закреплен в налоговом законодательстве. Данный институт регулируется гл. 60 ГК РФ.
Рассмотрим примеры возникновения неосновательного обогащения при косвенном налогообложении.
В случае, если налогоплательщик освобожден от уплаты НДС или его операции освобождены от данного налога, полученная от покупателя сумма НДС считается неосновательным обогащением Определение Конституционного Суда РФ от 07.11.2008 № 1049-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “Товарищ” на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 5 статьи 168 и пунктом 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2009. № 2; Определение ВАС РФ от 21.02.2012 № ВАС-1045/12 по делу № А40-131937/10-59-1153. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».. Но если же налогоплательщик выставляет покупателям счета-фактуры с выделением суммы НДС и перечисляет НДС в бюджет, то есть отказывается от льготы, то неосновательного обогащения у него не возникает.
Также распространено неосновательное обогащение за счет покупателя, который по ошибке налогоплательщика заплатил большую сумму НДС, чем установлено налоговым законодательством (например, 18% вместо 10%).
Неосновательное обогащение возможно и при ошибочном возврате налога из бюджета. Наглядный пример - Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.01.2013 по делу № А46-22640/2012. В данном деле налогоплательщик ошибочно получил возврат НДС из бюджета, хотя не являлся плательщиком НДС. Налоговый орган обратился в суд и попытался взыскать неосновательное обогащение, но суд занял формальный подход и не применил гражданско-правовой институт неосновательного обогащения, ссылаясь на ст. 2 ГК РФ. Поскольку в налоговом законодательстве отсутствовали специальные нормы, которые можно было бы применить в данной ситуации, суд отказал в удовлетворении иска.
По мнению Е.Е. Смолицкой, суд вынес несправедливое решение; оно обнаруживает пробелы налогового законодательства и пагубность формального подхода при выборе правовых институтов для регулирования имущественных отношений. Оперативное восполнение таких пробелов возможно лишь с помощью применения гражданско-правовых институтов неосновательного обогащения (при излишнем возврате налогов по случайности или по ошибке налогового органа) и возмещения убытков (при наличии вины частных субъектов налогового права). В долгосрочной же перспективе устранение таких пробелов целесообразнее и надежнее через правотворчество Смолицкая Е.Е. Гражданско-правовые институты, понятия и термины в налоговом праве. Монография. М.: Проспект, 2018..
Заключение
Сторонники комплексного подхода взаимосвязи гражданского и налогового права признают, что налоговые правоотношения вытекают из гражданских правоотношений. Однако нельзя не согласиться и с тем, что налоговое право обладает относительной независимостью. Связь налогового и гражданского права обусловлена элементарными экономическими процессами, возникающими в связи с производством, распределением, обменом и потреблением экономических благ. Предметом регулирования гражданского и налогового права являются имущественные отношения.
Взаимосвязь налогового и гражданского права обнаруживается не только по предмету, но и по объекту; в налоговом праве возникновение того или иного объекта налогообложения зависит от гражданско-правовых явлений (сделок, юридических фактов). Взаимодействие налогового и гражданского права подразумевает, что данные отрасли реализуют свои цели с помощью использования норм друг друга. И такое взаимодействие опять же обусловлено сущностной связью обеих отраслей.
Принципы разграничения гражданского и налогового права опираются на специфику обеих отраслей и различие их целей. Прежде всего, разграничение по методу регулирования и характеру правоотношений (публичный характер налоговых правоотношений и частный характер гражданских правоотношений).
Основная проблема соотношения гражданских понятий и терминов в налоговом праве в том, что заимствованный термин не всегда соответствует понятию, и наоборот. Исходя из ст. 11 НК РФ, можно разделить гражданские термины на две группы: к первой группе относятся термины, обозначающие собственно цивилистические явления без изменений, ко второй - гражданские термины, значения которых изменены НК РФ.
Использование цивилистических терминов в налоговом праве носит вспомогательный характер. Поскольку налоговые последствия возникают на основе гражданско-правовых отношений, то оперирование его терминами представляется разумным и удобным.
Другая ситуация обстоит с гражданско-правовыми терминами, значения которых изменены НК РФ. КС РФ подтвердил приоритет законодательства о налогах и сборах при толковании гражданских терминов в НК РФ, поскольку того требует цель уяснения смысла налогового института.
В законодательстве о налогах и сборах имеет смысл выделить еще один вид терминов, которые включают в себя несколько гражданско-правовых понятий. Их можно назвать расширенными терминами. Так расширенное понятие «доходы» охватывает «заработную плату», «выручку», «вознаграждение» и другие виды. Основная цель таких терминов состоит в том, чтобы охватить все то многообразие, которое есть в гражданском праве, в одном термине. Это способствует экономии правового материала, а также косвенно сужает возможности уклонения налогоплательщиков от уплаты налогов.
Рецепция гражданско-правовых институтов в налоговом праве осуществляется с помощью норм-отсылок, а также трансформации. При трансформации происходит частичное видоизменение института. В связи с этим в научной среде стала популярна дискуссия о межотраслевой адаптации частноправовых норм и институтов. Только под адаптацией частноправовых конструкций надо понимать приспособление, в нашем случае - приспособление к налоговым правоотношениям, публичной среде, режиму, где преобладает публичный интерес.
Активное использование понятий и терминов гражданского права осуществляется судами при разрешении налоговых споров. Кроме того, для восполнения пробелов налогового законодательства судьи нередко обращаются к институтам гражданского права, которые не закреплены в НК РФ. Иногда такое заимствование оправдано, а иногда и формальный подход судей кажется целесообразнее, что подтверждается судебной практикой по налоговым спорам. Такое положение дел определенно указывает на несостоятельность текущих тенденций, на необходимость дальнейшего совершенствования правотворческой деятельности и других способов восполнения пробелов законодательства о налогах и сборах.