Рассмотрим некоторые частноправовые институты, имплементированные в налоговое право.
Залог и поручительство.
Залог и поручительство были имплементированы в налоговое законодательство с помощью общей отсылки, п. 7 ст. 73 и п. 6 ст. 74 соответственно. В целях защиты публичных интересов и гармоничного регулирования налоговых правоотношений данные институты были видоизменены в части, что выразилось в ограничении диспозитивности. Так залог согласно п. 6 ст. 73 НК РФ ограничен в части совершения сделок с заложенным имуществом, необходимо согласовать такую сделку с залогодержателем, тогда как в гражданском праве имеется возможность установить иное, например, свободно заключать такие сделки с заложенным имуществом в любое время. Также предметом залога не может быть предмет залога по другому договору (п. 4 ст. 73 НК РФ).
Что касается поручительства, то оно еще более «зарегулировано», чем залог. Если ст. 361 ГК РФ допускает возможность для сторон установить размер ответственности поручителя, сделать ее полной либо частичной, то в НК РФ такой возможности уже нет - она может быть только полной согласно п. 2 ст. 74 НК РФ. Отличие технического характера проявляется в оформлении поручительства по правилам ГК РФ, но по форме, утверждаемой ФНС России. Ограничение диспозитивности проявляется и в том, что налогоплательщик и поручитель не могут установить субсидиарную ответственность поручителя (как в ГК РФ), они всегда отвечают солидарно (п.3 ст. 74 НК РФ). Интересно в данном случае Постановление Правительства РФ от 19.08.2013 № 717 «О критериях, которым должно соответствовать лицо, имеющее намерение стать поручителем для обеспечения уплаты таможенных пошлин, налогов». Согласно этому постановлению юридические лица-поручители должны соответствовать специальным требованиям (всего 13 требований): размер уставного капитала должен был быть не менее 500 миллионов рублей; срок существования на момент подачи заявления - 3 года; юридическое лицо не должно осуществлять банковской, страховой деятельности; отсутствует задолженность по уплате налогов; отсутствие убытков по данным бухгалтерского учета и т.д. Поручителями могут быть как юридические, так и физические лица (п.5 ст. 74 НК РФ), что более или менее будет способствовать активному применению данного института. Вопрос о том, какие сложности возникают на практике при применении поручительства и какие требования к поручителям предъявляются налоговыми органами, остается открытым. В науке высказываются различные мнения относительно институтов залога и поручительства в налоговом праве.
Банковская гарантия.
Как и в случае с залогом и поручительством банковская гарантия регулируется комплексно. Изначально банковская гарантия была закреплена в ст. 176.1 и 204 НК РФ, в НДС и акцизах соответственно. Позже банковская гарантия была добавлена в главу 11 НК РФ как способ обеспечения, ст. 74.1 НК РФ. В 2015 году в ГК РФ была введена независимая гарантия, новый вид обеспечения исполнения обязательств, который заменил собой банковскую гарантию. Преимущество этого института в том, что гарантами могут выступать не только банки, но и любая коммерческая организация. В целом, независимая гарантия отличается гибкостью. Тем не менее это изменение в ГК РФ не повлияло на налоговое законодательство, где по-прежнему закреплена банковская гарантия. Если обратиться к судебной практике, то поручительство чуть более популярно банковской гарантии. Хотя и поручительство используется довольно редко, если сравнить количество споров, связанных с данным институтом, с общим количеством налоговых споров. Может быть, этот факт свидетельствует о том, что нет такой острой необходимости в данном институте, а значит и в его изменении в след за гражданским законодательством. Однако расширение круга лиц, которые могли бы стать гарантами по независимой гарантии, безусловно привлек бы субъектов хозяйственной деятельности. Поскольку получить банковскую гарантию довольно затруднительно.
В налоговом праве банковская гарантия может быть только безотзывной и непередаваемой. Императивно закреплен срок действия банковской гарантии, 6 месяцев (подп. 3 п. 5 ст. 74.1 НК РФ). Сумма банковской гарантии должна полностью покрывать обязанности налогоплательщика по уплате налога и пеней. 5 дней - срок, в который гарант обязан уплатить налог и пени со дня получения требования от налогового органа. Гарант имеет право отказать в удовлетворении данного требования только по одной причине: требование предъявлено после окончания срока банковской гарантии (п. 8 ст. 74.1 НК РФ). ГК РФ же предусматривает значительно больше свободы гаранту: гарант может отказать в удовлетворении требования, если требование или приложенные к нему документы не соответствуют условиям независимой гарантии, если обстоятельство, на случай возникновения которого независимая гарантия обеспечивала интересы бенефициара, не возникло (ст. 376 ГК РФ).
Любопытно, что гарант при неисполнении обязанности налогоплательщиком встает на место последнего, налоговые органы уже в случае неисполнения гарантом обязанности по банковской гарантии могут взыскать сумму в принудительном порядке (подп. 5 п. 5 ст.74.1 НК РФ), тогда как в гражданском праве в подобном случае необходимо обращаться в суд.
Все перечисленные ограничения и особенности банковской гарантии в налоговом праве обоснованы и подчинены идее защиты публичного интереса. Примечательно и то, что ст. 74.1 НК РФ не уделила внимания отношениям между гарантом и принципалом (налогоплательщиком). Это объясняется тем, что данные отношения строятся в рамках равноправия. Данные отношения должны регулироваться нормами гражданского права, несмотря на то, что НК РФ даже не содержит отсылки к гражданскому законодательству. Отношения между принципалом и гарантом лишены публичного интереса, а значит нет необходимости дублировать нормы гражданского права в НК РФ. Однако было бы не лишним закрепить отсылку к ГК РФ по поводу отношений, возникающих между принципалом и гарантом. Как уже было сказано ранее, институт банковской гарантии регулируется комплексно, регулируется не только налоговым правом, но и гражданским. Лишь половина норм института банковской гарантии была трансформирована в нормы налогового права.
Институт пени.
Наиболее популярный институт пени был трансформирован в налоговое право значительно измененным, чем вышеупомянутые способы обеспечения. В гражданском праве пеня - подвид неустойки, денежная сумма, которую должник должен уплатить в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения (ст. 330 ГК РФ). Пеня отличается от штрафа тем, что обычно это неустойка за невыполнение в срок установленных законом, договором обязанностей (произвести платеж, поставить товары и т.п.), начисляется пеня в процентах за каждый просроченный день Гражданское право: учебник. Т. 1 / под ред. А. П. Сергеева, Ю. К. Толстого. М., 2002. С. 693.; штраф же выплачивается, как правило, один раз.
Согласно ст. 75 НК РФ пеня - денежная сумма, уплаченная налогоплательщиком в более поздние сроки, чем это установлено законодательством о налогах и сборах. Налоговая пеня сохранила многие черты от гражданско-правовой пени: взыскивается в случае просрочки; начисляется в процентах и за каждый день; цель - восстановление имущественного ущерба; является способом обеспечения исполнения обязательства.
О.Н. Садиков считает, что «пеня в налоговом законодательстве - одна из форм законной неустойки» Садиков О.Н. Гражданско-правовые категории в публичном праве // Журнал российского права. 2011. № 9. С. 27.. «В США пеня применяется в числе мер гражданско-правовой ответственности за налоговые правонарушения» Егоров А.Е. Особенности гражданско-правовой ответственности за налоговые правонарушения в США // Налоговед. 2009. № 1. С. 65-71..
Значительное отличие гражданской пени от налоговой в том, что она является мерой юридической ответственности. В налоговых правоотношениях пеня взыскивается независимо от вины и не является мерой налоговой ответственности, что, конечно же, ущемляет права частных субъектов, но исправно пополняет бюджет государства Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05.05.2008 № Ф08-2293/2008 по делу № А32-14032/2007-14/343. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».. Не начисляются пени только в нескольких случаях:
1) если недоимка образовалась в результате выполнения налогоплательщиком письменных разъяснений финансового, налогового или уполномоченного органа государственной власти;
2) если налогоплательщик не мог погасить недоимку в силу наложения налоговым органом ареста на имущество налогоплательщика;
3) по решению суда были приняты обеспечительные меры в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика.
По мнению некоторых ученых, налоговая пеня - правовосстановительная санкция, не являющаяся мерой ответственности Тютина Ю.В. Содержание финансово-правовой ответственности // Финансовое право. 2009. № 2. С. 19-20; Гойман В.И. Правонарушение и юридическая ответственность // Общая теория права и государства: учебник / под. ред. В.В. Лазарева. М., 1996. С. 240-242.. Другие уверено относят ее к мерам юридической ответственности Стрельников В.В. Правовой режим пени в налоговом праве: автореф. дис. … канд. юрид. наук. Воронеж, 2003. С. 16; Волкова Н.Н. Рецепция гражданско-правовых норм в налоговом законодательстве. М., 2010. С. 87-103; Кинсбурская В.А. Налоговая и финансовая ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах: разграничение понятий // Право и экономика. 2010. № 6. С. 31-36; Мачехин В.А. Налоговая ответственность налогоплательщиков: дис. … канд. юрид. наук. М., 2002. С. 14-17., что кажется правильным, поскольку пеня имеет соответствующие признаки: пеня тесно связана с правонарушением; имеет место государственно-правовое принуждение; при уплате пени субъект лишается имущества; цель - восстановление первоначального имущественного положения и т.д. Соловьев В.А. Пеня в налоговом законодательстве // Законы России: опыт, анализ, практика. 2007. № 12. С. 10-14..
В гражданском законодательстве предусмотрена возможность снижения неустойки в случае, если она явно несоразмерна последствиям нарушения или если будет доказано, что взыскание неустойки может привести к получению необоснованной выгоды (ст. 333 ГК РФ). Такой механизм необходимо включить в налоговую пеню, поскольку, являясь правовосстановительной мерой, пеня не может взыскиваться в тех случаях, когда имеет место несоразмерность либо необоснованная выгода. В этом случае не совсем корректно взыскивать пени независимо от вины, не учитывая смягчающих обстоятельств и непреодолимой силы. Необходимо включить нормы о смягчающих обстоятельствах, а также закрепить возможность снижения размера пени.
Институт возмещения убытков.
Институт возмещения убытков был введен в НК РФ практически без изменений. Такое стало возможным благодаря тому, что отношения по возмещению убытков, причиненных налоговыми органами при выполнении своих должностных обязанностей, не носят публичный характер, а являются по сути гражданско-правовыми отношениями. К отношениям по возмещению убытков налоговыми органами применяются положения гражданского законодательства. Анализ ст. 16 и 1069 ГК РФ подтверждает отсутствие значительных изменений института возмещения убытков в законодательстве о налогах и сборах. Институт возмещения убытков закреплен в ст. 35 и 103 НК РФ.
Институт сделки.
Законодательство о налогах и сборах имеет пробел относительно правил заключения договоров с налоговыми органами. Ситуации, где такой пробел может стать причиной неблагоприятных последствий, касаются, например, договоров поручительства и консолидированной группы налогоплательщиков (здесь НК РФ содержит отсылки к нормам ГК РФ), инвестиционного налогового кредита и залога (однако здесь отсылок к ГК РФ уже нет). Порядок заключения таких договоров с налоговыми органами должен регулироваться гражданским законодательством, поэтому необходимо в каждом конкретном случае внести в НК РФ отсылки к нормам ГК РФ. В случае споров с налоговыми органами по поводу действительности таких договоров опять же должны применяться нормы ГК РФ о недействительности договоров, ст. 168 ГК РФ. Понятно, что судьи так или иначе будут применять нормы ГК РФ даже в том случае, если в НК РФ нет отсылок, однако надо понимать, что формально они поступают неправильно.
Институт представительства.
В гражданском праве представитель может действовать по простой письменной доверенности или по нотариально заверенной доверенности. Институт представительства был заимствован и частично видоизменен в НК РФ. В НК РФ появляется новый вид представителя - уполномоченный представитель налогоплательщика. Данный вид представительства служит цели института консолидированной группы налогоплательщиков. Согласно ст. 29 НК РФ уполномоченным представителем может быть и юридическое лицо, способное представлять интересы налогоплательщика в отношениях с налоговыми инспекциями (таможенными органами) и иными участниками налоговых отношений. Порядок выдачи доверенности НК РФ закрепляет отсылкой к гражданскому законодательству: уполномоченный представитель действует на основании нотариально заверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально заверенной. Интересно и то, что уполномоченный представитель консолидированной группы налогоплательщиков является представителем всех участников консолидированной группы.