Иные институты.
В процессе своего развития налоговое право, опираясь на институты гражданского права, разработало собственные институты, которые внешне схожи с институтами гражданского права. К таким институтам можно отнести следующие: зачет и возврат излишне уплаченного налога, списание безнадежных долгов по налогам и сборам, инвестиционный налоговый кредит.
Зачет или возврат излишне уплаченного налога регулируется ст. 78 НК РФ. Согласно данной статье по заявлению налогоплательщика сумма таких уплаченных налогов подлежит зачету в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам, погашения недоимки, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения. Таким образом, зачет в налоговом праве существенно отличается от зачета в гражданском праве. Зачет в гражданском праве влечет прекращение требований сторон друг к другу, для этого стороны, как правило, заключают договор зачета.
Списание безнадежных долгов по налогам и сборам. Эта конструкция очень похожа на такие гражданско-правовые институты как прощение долга и прекращение обязательства невозможностью исполнения.
Инвестиционный налоговый кредит представлен в ст. 66 НК РФ, также очень похож на частноправовой институт кредита. Но инвестиционный налоговый кредит предоставляет право налогоплательщику уменьшить платежи по налогу с последующей уплатой суммы кредита и процентов. Порядок предоставления инвестиционного налогового кредита детально регламентирован и содержит ряд исчерпывающих требований. Инвестиционный налоговый кредит предоставляется исключительно юридическим лицам, осуществляющим следующие виды деятельности: научно-исследовательские или опытно-конструкторские работы; внедренческую или инновационную деятельность; заказы по социально-экономическому развитию региона; государственный оборонный заказ; осуществление организацией инвестиций в создание объектов, имеющих наивысший класс энергетической эффективности.
Глава 3. Институты, понятия и термины гражданского права в налоговом правоприменении
3.1 Понятие и термины гражданского права в судебной практике по налоговым спорам
Судебная практика в России всегда представляет огромный интерес. Особенно в наиболее активных отраслях права: гражданское и налоговое. Несмотря на тот факт, что Россия относится к романо-германской правовой семье, судебному прецеденту отводится специальное место, так или иначе формируется правоприменительная практика в сфере налогов и сборов Гаджиев Г.А. Феномен судебного прецедента в России // Судебная практика как источник права. М., 2000. С. 98-104; Бондарь Н.С. Конституционализация социально-экономического развития российской государственности. М., 2006. С. 85; Власенко Л.В. Налоговые правовые позиции судов: теория и практика. М., 2011. С. 27; Демин А.В. Неопределенность в налоговом праве и правовые средства ее преодоления. М., 2013. С. 45; На вершине судебной власти: интервью с В.Д. Зорькиным // ЭЖ-Юрист. 2006. № 41 (446). С. 5; Черданцев А.Ф. Толкование права и договоров: в 2 ч. Ч. II. Екатеринбург, 2002. С. 65..
Важное место занимают и письма Министерства финансов и Федеральной налоговой службы России в практике правоприменения. Письмами руководствуются территориальные инспекции ФНС России, их детально изучают юристы и руководители компаний. Так же письма обязательны для всех налоговых органов, что было подтверждено Постановлением КС РФ от 31.03.2015 № 6-П Постановление Конституционного Суда РФ от 31.03.2015 № 6-П «По делу о проверке конституционности пункта 1 части 4 статьи 2 Федерального конституционного закона «О Верховном Суде Российской Федерации» и абзаца третьего подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой открытого акционерного общества «Газпром нефть» // Российская газета. 2015. № 77..
Благодаря судам устраняются пробелы в праве, коллизии, даются толкования норм права, где имеются нечеткие формулировки. Хотя судебная практика в России не отличается единообразием и согласованностью, за что и подвергается критике. И суды часто допускают ошибки.
Использование гражданских терминов в налоговом правоприменении осуществляется уже на начальном этапе, на стадии юридической квалификации дела.
Юридическая квалификация заключается в подборе подходящих юридических понятий для какого-либо правового явления. От этого будет зависеть, какие нормы в дальнейшем суд будет применять.
Приведем несколько наглядных примеров из судебной практики.
Определение ВАС РФ от 24.07.2013 № ВАС-7566/13 Определение ВАС РФ от 24.07.2013 № ВАС-7566/13 по делу № А40-48135/12-91-275. Доступ из СПС «КонсультантПлюс». касается отношений между гражданами и юридическим лицом, которые заключили предварительные договоры купли-продажи квартир. Общество договор не исполняет. В итоге суд общей юрисдикции признает граждан собственниками квартир. Проблема у общества возникла при исчислении НДС, так как было не совсем понятно, что было реализовано, имущество (квартиры) или имущественные права. Как известно, реализация имущественных прав на жилые помещения подпадает под НДС (п. 3 ст. 155 НК РФ), а реализация имущества (как жилых помещений) не подлежит обложению НДС. Суд, исследовав и соотнеся все фактические обстоятельства дела с признаками имущественных прав, пришел к выводу, что имело место реализация имущества, то есть квартир. Следовательно, ст. 155 НК РФ не применяется.
Очень часто суды вынуждены переквалифицировать сделки контрагентов, когда фактические обстоятельства не соответствуют признакам того договора, который стороны заключили. «Гражданско-правовая квалификация договора осуществляется путем сравнения заключенного сторонами договора и договорных конструкций, предусмотренных законом, по так называемым видообразующим признакам» Сенцова М. В. Юридическая квалификация сделок в целях налогообложения // Закон. 2012. № 1. С. 123-130..
Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 11.06.2013 № 05АП-5114/2013 касается переквалификации договора комиссии в договор купли-продажи Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 11.06.2013 № 05АП-5114/2013 по делу № А24-5274/2012. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».. По данному делу Инспекция Федеральной налоговой службы по г. Петропавловску-Камчатскому провела выездную налоговую проверку индивидуального предпринимателя Леонтьева Владимира Александровича, по результатам которой выявилось следующее: фактически товар предпринимателя был реализован по договору купли-продажи, а договора комиссии были оформлены с целью занижения доходов по упрощенной системе налогообложения. Следовательно, налоговая инспекция привлекла ИП Леонтьева В. А. к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ. Ответчик в свою очередь не представил никаких веских аргументов и доказательств против налогового органа: документы, подтверждающие принятие товаров по договорам комиссии, подписаны неуполномоченными лицами; также ИП Леонтьев не получал никаких комиссионных вознаграждений; в книге доходов и расходов за 2008-2009 годы полученные от комитентов товары и операции по их реализации покупателям отражались в полном объеме по цене, полученной от покупателей, а получение денег как оплата. Апелляционная инстанция заняла сторону налогового органа и оставила апелляционную жалобу без удовлетворения.
Еще одно интересное дело с переквалификацией договора перевозки в договор аренды транспортных средств Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 05.08.2011 по делу № А81-292/2011. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».. В данном деле опять фигурирует индивидуальный предприниматель, которому инспекция ФНС по г. Муравленко Ямало-Ненецкого автономного округа доначислила ЕСН, НДС, НДФЛ, пени, штрафы за неуплату указанных налогов и за непредоставление налоговых деклараций. Как следует из содержания решения налоговой инспекции, услуги по договору об оказании автотранспортных услуг к договору, оказанные предпринимателем, не соответствуют признакам договора возмездного оказания услуг, а относятся к услугам по передаче в аренду транспортных средств с экипажем. С указанным решением индивидуальный предприниматель не согласился, считая, что данные выводы о наличии арендных отношений сделаны без анализа имеющегося договора на оказание автотранспортных услуг. Поскольку в НК РФ нет определения автотранспортных услуг, суд обратился к п.1 ст. 785 ГК РФ, согласно которому «по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату».А также ст. 632 ГК РФ: «по договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации». Материалы дела подтверждают, что фактически предприниматель осуществил передачу транспортных средств с экипажем в пользование ООО «Северавтотранс» для осуществления предпринимательской деятельности по оказанию услуг ООО «Борец-Муравленко». Апелляционная инстанция пришла к тому же выводу.
Рассмотрим еще два примера, которые касаются признания дебиторской задолженности безнадежным долгом (п. 2 ст. 266 НК РФ).
В первом деле Постановление ФАС Поволжского округа от 21.02.2012 по делу № А72-2866/2011 (Определением ВАС РФ от 09.06.2012 № ВАС-7081/12 отказано в передаче дела № А72-2866/2011 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора). Доступ из СПС «КонсультантПлюс». суть спора заключалась в том, что налогоплательщик отнес дебиторскую задолженность к безнадежным долгам, потому что его должник не погасил данную задолженность; налогоплательщик ссылался в данном деле на истечение срока исковой давности, согласно п. 2 ст. 266 НК РФ истечение срока исковой давности является основанием признания долга безнадежным. Для разрешения данного спора Суд обратился к ст. 195 ГК РФ; согласно этой статье «исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено». Однако из материалов дела стало ясно, что налогоплательщик уже обращался в суд, который вынес решение о взыскании данного долга, который не был исполнен. Поскольку право на судебную защиту было использовано, следовательно нет основания для признания соответствующего долга безнадежным. Суд указал: «После того как решение вступило в законную силу и возникла необходимость его принудительного исполнения, начинается самостоятельный срок по исполнению решения суда, но он не охватывается понятием исковой давности» Постановление ФАС Поволжского округа от 21.02.2012 по делу № А72-2866/2011 (Определением ВАС РФ от 09.06.2012 № ВАС-7081/12 отказано в передаче дела № А72-2866/2011 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора). Доступ из СПС «КонсультантПлюс»..
Второе дело опять же связано с признанием долга безнадежным, однако основание такого признания - ликвидация юридического лица Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.09.2012 по делу № А19-8821/2011. Доступ из СПС «КонсультантПлюс»..
Дилемма этого дела возникла по поводу того, что следует признать ликвидацией для целей признания долга безнадежным, поскольку согласно ГК РФ существует несколько способов ликвидации: по решению учредителей, уполномоченного органа, по решению суда и в упрощенном порядке. В данном деле фигурирует упрощенный порядок, который заключается в исключении недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ по решению налогового органа. Согласно ст. 64.2 ГК РФ недействующее юридическое лицо - юридическое лицо, которое в течении 12 месяцев не предоставляло документы отчетности и не осуществляло операции хотя бы по одному банковскому счету. Упрощенный порядок ликвидации также закреплен в Федеральном законе от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей». Примечательно то, что Министерство финансов России не считает упрощенный порядок ликвидации основанием для признания долгов безнадежными согласно п. 2 ст. 266 НК РФ, что было выражено в нескольких письмах Письма Минфина России от 07.07.2008 № 03-03-06/1/309, от 08.11.2012 № 03-03-06/1/577 и др. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».. Для решения этой дилеммы суд воспользовался ст. 61 ГК РФ и вывел следующие признаки ликвидации: общество прекращает свое существование, права и обязанности общества не переходят к другим лицам, результатом ликвидации является внесение сведений о прекращении в ЕГРЮЛ. Суд указал: «…согласно ч. 3 ст. 49 ГК РФ правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент внесения записи о его исключении из ЕГРЮЛ. Следовательно, с данного момента организация не имеет правоспособности, то есть утрачивается возможность предъявления к ней каких-либо требований. Кроме того, из положений ч. 4 ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» следует, что законодатель исключению юридического лица из ЕГРЮЛ придает такой же смысл и последствия, как и при ликвидации организации» Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.09.2012 по делу № А19-8821/2011. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».. Таким образом, суд не принял доводы налоговой инспекции и признал правомерным включение долгов в расходы налогоплательщика.
Постановление № 53 вводит понятие «должная осмотрительность при выборе контрагента». Данное понятие хорошо известно гражданскому праву, однако оно уже успело набрать популярность среди налоговых консультантов. Должная осмотрительность в гражданском праве в классическом виде представлена в отношениях, связанных с договором комиссии и действием в чужом интересе без поручения. В данных правоотношениях комиссионер в рамках договора комиссии отвечает перед комитентом, если он не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента. Поскольку агентский договор может быть заключен в режиме договора комиссии, то это же правило распространяется и на агентский договор. Что касается действия в чужом интересе, то такие действия должны быть совершены с необходимой по обстоятельствам дела заботливостью и осмотрительностью (ст. 980 ГК РФ). Поскольку в налоговых правоотношениях иные обстоятельства, то и признаки должной осмотрительности также отличаются от тех, что представлены в гражданском праве. Наиболее важным признаком является признак заведомой осведомленности налогоплательщика о налоговых нарушениях контрагента в силу взаимозависимости или аффилированности. В этом случае налоговая выгода может быть признана необоснованной. Кроме этого, налогоплательщик должен провести проверку контрагента: свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, проверка Единого государственного реестра юридических лиц, проверка полномочий генерального директора и другие рядовые для данной ситуации действия.
3.2 Институты гражданского права в судебной практике по налоговым спорам
Особенности институтов гражданского права проявляются в том, что судебная практика привносит в налоговое правоприменение еще и те институты, которые не закреплены в НК РФ. Как уже было рассмотрено в предыдущих главах, в налоговом праве гражданско-правовые институты подверглись небольшому видоизменению. Сделано это было для того, чтобы защитить публичные интересы и наиболее плавно внедрить частноправовые институты в специфику публичного права.
Для начала рассмотрим институт возмещения убытков.
Традиционно институт возмещения убытков применяется в налоговых правоотношениях тогда, когда лицу, налогоплательщику были причинены убытки (реальный ущерб, упущенная выгода) со стороны должностных лиц при исполнении ими своих служебных обязанностей (ст. 35, 103 НК РФ).
Общие положения об убытках содержатся в ГК РФ. Согласно ч. 2 ст. 15 ГК РФ убытки - расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).