Проблемой взаимосвязи гражданского и налогового права активно занимались и иностранные авторы. В защиту комплексного или альтернативного (координационного) подхода активно высказывается J. Bundgaard. Автор утверждает, что альтернативный способ понимания был вдохновлен теорией права и судебной практикой Швейцарии и Германии Bundgaard J. On tax law and private law relations. Stockholm Institute for Scandianvian Law, 2009. P. 91..
Взаимосвязь налогового и гражданского права обнаруживается не только по предмету, но и по объекту; в налоговом праве возникновение того или иного объекта налогообложения зависит от гражданско-правовых явлений (сделок, юридических фактов). Обратимся к п. 1 ст. 38 НК РФ: «объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога». В качестве примера можно привести реализацию товара: данная сделка регулируется нормами гражданского права, для целей же налогообложения используется налог на добавленную стоимость. НДС применяется при реализации товаров, работ и услуг (ст. 146 НК РФ), то есть при совершении гражданско-правовых сделок (договоры купли-продажи, оказания услуг, подряд и т.д.).
Кроме сделок налоговое право принимает и юридические факты гражданского права, наличие которых может стать основанием для обложения налогом. Типичная ситуация: переход права собственности на земельный участок порождает обязанность платить земельный налог. Переход права собственности на иную недвижимость - налог на имущество физических лиц (ст. 400 НК РФ). Государственная регистрация права собственности на недвижимость как юридический факт также имеет значение при определении наличия объекта налогообложения.
Со стороны может показаться, что налоговое право в некоторой степени зависит от гражданского права, однако на практике дело обстоит немного иначе, особенно если углубляться в специфику данной отрасли. Специфика же может проявляться различными способами, а может и вовсе возникать из судебной практики в новом обличии. В этом как раз и проявляется автономность налогового права. Наглядным примером к вышесказанному может стать доктрина деловой цели, заимствованная и введенная Пленумом ВАС РФ в Постановление № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды» (от 12.10.2006) (далее - Постановление № 53). Доктрина деловой цели применяется судами для выявления необоснованной налоговой выгоды, которую недобросовестные налогоплательщики получают, используя различные незаконные схемы. В список таких схем нередко входит заключение различных притворных сделок, часто имеющих целью повлечь определенные налоговые последствия. Однако п. 7 указанного постановления: «если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции». То есть получается, что несмотря на то, какую сделку заключили стороны, суд и налоговые органы могут применить налоговые последствия, исходя из сущности правоотношения, а не из ее формы. Теперь поправки в НК РФ закрепили данные положения в ст. 54.1, и уже формируется новая судебная практика с применением данной статьи НК РФ. Уместно будет привести комментарий А. Артюха на сайте «zakon.ru»: «в основе налоговых правоотношений находится объект налогообложения - а его возникновение зачастую лишь косвенно обусловлено гражданско-правовой сделкой. При этом хозяйственная операция, влекущая налоговые последствия, может произойти в отсутствие сделки, совершенной с соблюдением формы и т.п. Ровно и наоборот: при признании налоговой выгоды необоснованной зачастую признаются нереальными именно хозяйственные операции без «опорочивания» самой сделки. По этой причине в Постановлении по делу «Лиги балтийских инженеров» в 2012 году Президиум ВАС РФ запретил налоговикам оспаривать подобные сделки в суде на основании норм ГК РФ».
Взаимодействие налогового и гражданского права подразумевает, что данные отрасли реализуют свои цели с помощью использования норм друг друга. И такое взаимодействие опять же обусловлено сущностной связью обеих отраслей. Приведем несколько показательных примеров такого взаимодействия. Но надо отметить, что наблюдается более активное использование гражданских норм налоговым правом.
Взаимодействие осуществляется элементарным использованием гражданско-правовых институтов, понятий и терминов гражданского права. Данное правило закреплено в ст. 11 НК РФ: «институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом». Более детальное исследование такого использования будет описано в следующей главе.
При причинении убытков частным лицам налоговыми органами и их должностными лицами, в том числе при проведении налогового контроля (выездная проверка), применяется гражданско-правовой институт возмещения убытков (а также упущенная выгода, ст. 103 НК РФ). П. 3 ст. 103 отсылает к ст. 1069 ГК РФ. При этом Конституционный Суд РФ подтвердил возможность использования статей 15, 16, 1069, 1082 ГК РФ Определение Конституционного Суда РФ от 20.02.2002 № 22-О «По жалобе открытого акционерного общества “Большевик” на нарушение конституционных прав и свобод положениями статей 15, 16 и 1069 Гражданского кодекса Российской Федерации» // Экономика и жизнь. № 16. 2002..
При осуществлении уплаты налога применяется глава 45 ГК РФ, регулирующая расчетные правоотношения: операции по счету, сроки операций, основания списания денежных средств со счета, очередность списания денежных средств со счета (важно, при недостаточности денежных средств на счете удовлетворение требований налоговых органов осуществляется в третью очередь по соответствующему поручению), ограничение распоряжения счетами (специальное регулирование НК РФ приостановления операций по счетам, ареста имущества).
Согласно п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения. В данном случае правовая природа дальнейших отношений после направления поручения между банком и «бюджетом» имеет публичный характер. Перечисление и зачисление средств на счет бюджета - бюджетные правоотношения, и не исполнение этой обязанности влечет административную ответственность, а не гражданско-правовую. Согласно п. 2 ст. 60 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты комиссии по таким операциям. Глава 18 НК РФ содержит виды нарушений банком, здесь банк выступает как расчетно-кассовый центр и несет ответственность перед государством Налоговое право: Учебник для вузов / Пепеляев С.Г. - М.:Альпина Пабл., 2016..
Ограничение права собственности возможно только федеральным законом. Поскольку уплата налога является формой ограничения права собственности налогоплательщика, НК РФ содержит разработанные и обоснованные правила ограничения, изъятия имущества у налогоплательщиков. Никаким иным способом изымать имущество у налогоплательщиков нельзя. Таким образом налоговое право обеспечивает разумность такого изъятия и является своего рода гарантом реализации гражданских норм. М. Ю. Челышева считает, что «нормами налогового права обеспечивается нормальная реализация гражданско-правовых норм о праве собственности и иных вещных правах» Челышев М. Ю. Система межотраслевых связей гражданского права: цивилистическое исследование: дис. … д-ра юрид. наук. Казань, 2009. С. 320-321..
Интересно влияние налогового права на модели поведения частных субъектов, а именно предпринимателей. Любой юридический факт в предпринимательской деятельности порождает налоговые последствия, начиная от создания бизнеса и заканчивая его ликвидацией. Те или иные действия предпринимателей могут повлечь как повышенную налоговую нагрузку, так и незначительную. Все это решается механизмом, называемым налоговым планированием. Налоговое планирование обычно начинается уже на стадии создания бизнеса - выбор организационно-правовой формы напрямую влияет на налоговую нагрузку, также влияет размер бизнеса и прочие «технические» характеристики. Налоговое право напрямую стимулирует рост малого и среднего предпринимательства, закрепляя специальные налоговые режимы, которые позволяют смягчить налоговую нагрузку. В 2007 году был принят федеральный закон о развитии малого и среднего предпринимательства в РФ, целью которого является поддержка субъектов малого и среднего предпринимательства. Данная политика повлияла и на налогообложение в РФ. Так специальные налоговые режимы содержат пять видов систем: единый сельскохозяйственный налог, упрощенная система налогообложения, единый налог на вмененный доход, система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции, патентная система налогообложения. Право налогоплательщиков на возможность использования налоговых схем (налогового планирования) в рамках закона было подтверждено Конституционным Судом РФ (далее - КС РФ) Постановление Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 № 9-П «По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2003. № 4..
Помимо организационно-правовой формы важно и планирование в процессе осуществления предпринимательской деятельности. Нередко налогоплательщики злоупотребляют своим правом и прибегают к агрессивному налоговому планированию, что влечет соответствующие санкции в виде штрафов и т.п. Как видно из данных примеров налоговое право косвенно оказывает весомое влияние на гражданские правоотношения.
Важное значение для относительно молодого налогового права России имеют доктрины гражданского права. Наиболее известной концепцией гражданского права стала концепция добросовестности, закрепленная в ст. 10 ГК РФ. Под недобросовестностью понимается «осуществление гражданских прав исключительно с намерением причинить вред другому лицу, действия в обход закона с противоправной целью, а также иное заведомо недобросовестное осуществление гражданских прав (злоупотребление правом); не допускается использование гражданских прав в целях ограничения конкуренции, а также злоупотребление доминирующим положением на рынке» (п. 1 ст. 10 ГК РФ). Потребность в данной концепции возникла в связи с тем, что в налоговом праве России отсутствовали эффективные механизмы борьбы с уклонениями от уплаты налогов. Впервые концепция добросовестности была закреплена в судебной практике, в Постановлении КС РФ от 12.10.1998 № 24-П Постановление Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // Вестник Конституционного Суда РФ. 1999. № 1. и в Определении КС РФ от 25.07.2001 № 138-О Определение Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 № 138-О «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2002. № 2.. Концепция добросовестности получила широкую поддержку и активно стала применяться судами при разрешении налоговых споров, но отдельные специалисты и ученые считали концепцию слишком гибкой и способствующей широкому усмотрению при разрешении налоговых споров Пепеляев С.Г. Комментарий к Постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 // Налоговед. 2007. № 2. С. 8; Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве. М., 2002. С. 83; Мирошник С.В. Влияние судебной практики на формирование и развитие финансового права России // Правовые реформы в современной России: значение, результаты, перспективы. Вып. 5, ч. 3: Финансовое право. Воронеж, 2009. С. 140; Савсерис С.В. Категория «недобросовестность» в налоговом праве. М., 2007. С. 42; . Для решения данной проблемы были заимствованы налоговые доктрины, впервые возникшие и разработанные в Англии и США: доктрины деловой цели, существа над формой, сделки по шагам. Доктрины были закреплены в знаменитом Постановлении № 53, в концепции необоснованной налоговой выгоды.
Еще одной важной концепцией является должная осмотрительность (due diligence), практически всегда используемая в коммерческих отношениях. Суть данной доктрины заключается в осмотрительности при выборе контрагентов. Понятно, что такая элементарная предварительная проверка совершается почти в каждом предприятии для предотвращения возможных рисков: отсутствие регистрации в ЕГРЮЛ, ненадлежащее оформление первичной документации, адрес массовой регистрации, проблемы с полномочиями генерального директора, отсутствие производственной, транспортной или торговой инфраструктуры для исполнения своего обязательства и т.д. Опять же должная осмотрительность была введена Постановлением № 53 без определения его понятия. Механизм должной осмотрительности в налоговом праве остался нетронутым; п. 10 Постановления № 53: «факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом». Однако при разрешении налоговых споров налоговые органы используют новую статью 54.1 НК РФ, руководствуясь Письмом ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации».
В заключение необходимо отметить активное взаимодействие налогового и гражданского права с сохранением относительной независимости и самостоятельности. Такая независимость проявляется, в частности, в специфических сферах обеих отраслей и объясняется различием их целей.
Глава 2. Институты, понятия и термины гражданского права при регулировании налоговых отношений
2.1 Использование гражданско-правовых понятий и терминов при регулировании налоговых отношений
Использование институтов, понятий и терминов гражданского права в налоговом праве объясняется прежде всего наличием внутренней и внешней связи между обеими отраслями, что было подробно исследовано в первой главе. НК РФ закрепляет использование институтов, понятий и терминов гражданского права в п. 1 ст. 11 НК РФ, в том значении, в каком они используются в этих отраслях, если иное не предусмотрено НК РФ.